目录
一、我国税法上拟制性规定的型态
二、税法上拟制性规定的机能
（一）举证责任之免除或转换
（二）扩大税基
（三）行政便宜原则
（四）防杜税收规避
三、税法上拟制性规定的检讨
（一）应健全定义性条文的订定
（二）拟制性规定应限定在特定的事项
（三）拟制性规定的立法化
一、我国税法上拟制性规定的型态
法律上的拟制是法律观点的表达方式之一，为一种重要的立法技术。立法者常常运用它来定义、隐藏的引用或隐藏的限缩。法律上的拟制，是有意地将明知为不同者，等同视之。拟制与错误地一体化及错误的涵摄，其不同处正在于：为拟制者明知，被等同视之者实际上不同之处。（注1）
法定拟制的目标通常在于：将针对一构成要件（Ｔ１）所作的规定，适用于另一构成要件（Ｔ２）。则其与隐藏的指示参照并无不同，发生同样的法效果，此时，T2系Ｔ１的一种事例。倘若法律不欲将T1的法效果适用于T2，则即使T2实际上是T1的一个事例，立法者仍可将T２视为并非T1的事例。理论上将前一种拟制性法条称为隐藏的引用，将后一种情形称为隐藏的限缩。隐藏的引用的特征，在使被引用之法条的适用范围因而增大；反之，隐藏的限缩的特征，则在使被引用的法条之适用范围因而缩小。
在隐藏的引用之情形下，又有几种不同的类型：（１）有时立法者为了维持原有规定之继续性的外观，而进行表见的拟制；（２）有时则是由于立法者自己也不十分肯定到底系争的两个案型是否同一。为了使这一疑问不影响所需要之规定的制定，于是直截了当地通过拟制，在规范上将其视为同一。这种拟制在学说上称为推定的拟制；（３）有时则是为了在立法技术上力求简洁的考虑，可将之称为引用性拟制；（４）有时实际上属于定义性规定，学说上称为定义性拟制。（注2）
考诸我国各单行税法，发现拟制性规定甚为多见。在这些拟制性规定中，基本上为隐藏的引用，而少有隐藏的限缩。笔者对我国现行税法中属于隐藏的引用之拟制性规定作个如下的归类：
最常见的是引用性拟制，如有：(a)《增值税暂行条例实施细则》第四条：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（１）将货物交付他人代销；（２）销售代销货物；（３）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（４）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（５）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（６）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（７）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（８）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”上述单位或个体经营者的八种行为，虽不具备销售货物的一般特征，也不属于货物销售的特殊形式，税法作此种拟制性规定，目的无非有二：一是，保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断；二是，避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以上述行为逃避纳税的现象。（注3）
(b)《营业税暂行条例实施细则》第五条第一款：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应征收营业税。”税法上对混合行为征税，采取这种主行为吸收从行为而作的拟制性规定，更多乃出于作业简便的考虑。该《细则》第四条第三款、第四款还规定：“单位或个人自己新建建筑物后销售，其自建行为视同提供应税劳务。”“转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。”
(c)《契税暂行条例实施细则》第八条：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（１）以土地、房屋权属作价投资、入股；（２）以土地、房屋权属抵债；（３）以获奖方式承受土地、房屋权属；（４）以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。”
(d)《征收个人所得税若干问题的规定》（1994）第四条第二款：“……在其连载之后又出书取得稿酬所得，或先出书后连载取得稿酬所得，应视同再版稿酬分次计征个人所得税。”
我国税法中还有推定式拟制，如《消费税暂行条例》第七条：“纳税人自产自用的应税消费品，依照本条例第四条第一款规定应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税……”；第八条规定：“委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税……”。上述规定，并无“视为”一词，然而其仍属于拟制性规定。税法理论上称之为“推计课税”，是对价格的推定式拟制性规定。
我国税法中也有定义性拟制，如《企业所得税暂行条例实施细则》第八条第三款规定：“……教育费附加，可视同税金。”由于“税金”这一定义性概念，不能全面含盖，故以拟制性规定予以扩充扣除，进而实现税收的公平负担。
从我国税法上的拟制性规定看，有就税收债务之成立所订者，有就价格的推定所订者，有就纳税年度所订者，有就交易方式或课税事实的拟制所订者。凡有此类拟制性规定，其法律效果即为确定，不容任何人（包括税务机关）提出任何证据为相反的主张。一般的拟制性规定还应与定义性条文相区别。通常情形，拟制性规定尤其是“视为”之规定，乃鉴于定义性条文之涵义无法含盖之情况，就立法意旨或其他理由而言，有加以纳入规范之范围者，另于定义性条文以外所增设者。故有人认为，拟制性条文并无扩张原订定义性条文之涵义，毋宁说是定义性条文所未规范之例外情形。（注4）
二、税法上拟制性规定的机能
（一）举证责任之免除或转换
税法上征纳双方如何分配举证责任，事涉其切身利益。诉讼法上谚语有云：“举证责任之所在，败诉之所在。”可见，谁承担举证责任，往往是种不利益。税收征收是一种侵害行政，直接侵害到纳税人的财产权，因而不得不慎重。然而税法是多种价值兼容并蓄的法律，既要维护纳税人的正当权益，又要实现财政目的，故在举证责任的分配上会有许多的技术性措施。
一般言，对税收债务的发生与成立应由税务机关负举证责任；而纳税义务人如主张税收债务不成立、不存在或尚未发生，或有减免扣抵之情事，则应负相关的举证之责。（注5） 问题是，税务机关如要就税收债务的发生与成立举证，就得对课税事实能够把握。税务机关要对课税基础的民商事活动予以把握，于强调“无形之手”的自由市场经济社会是困难的。为此，税法上便要求对课税事实知悉最多的纳税义务人或其他关系人承担协力义务，如我国《税收征收管理法》第１２条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人按照国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算……”。第３３条规定：“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。”
尽管法律上设定了纳税人甚至其他关系人协力的义务，但显然仍不足以解决问题。于是，税法上便有某些拟制性规定的出现。这些“视同”、“视为”之规定，不仅免除了税务机关的举证责任，也排除了纳税义务人反证的权利。当然，税法上拟制性规定的立法意图，除了免除举证责任之外，更具有其他的政策上理由。
（二）扩大税基
所谓税基，是计算应纳税额的基数。税法上有一很重要的建制原则，就是要确保政府的财政收入，以敷公共支出需要。进入８０年代以来，针对西方各国经济增长水平普遍下降，通货膨胀居高不下，税负横向不公平及税收征管手段的复杂化等问题，以美国政府为首发动了一场世界性的税制改革浪潮，至今势头仍未见减弱。
在这场税制改革中，发达国家税制改革的特点在于：扩大税基，降低税率，减少优惠，简化税制，强调税收的中性原则。发展中国家税制改革的主要特点是：简化税制，扩大税基，保持适度的税收优惠。（注6） 税制中存在的问题，是由于税制的传统及税法本身的复杂特点等所导致，我国也概不能外。
为确保政府的财政收入，满足公共支出的上涨，就要多征税收。但是在税率方面做文章已空间不大。相反，由于边际税率已经很高，为刺激投资，甚至还得降低。惟有的余地就是扩大税基，而且，扩大税基的做法具有“隐蔽性”，社会震荡较小，易为纳税人所接纳。
从我国税法的拟制性规定来看，很多规定具有扩大税基的功能，主要如上述《增值税暂行条例实施细则》第四条、《营业税暂行条例实施细则》第四条第三款、第四款，以及《契税暂行条例实施细则》第八条的规定等。也有例外的规定是，《企业所得税暂行条例实施细则》第八条第三款规定，“教育费附加，可视同税金”，即对“税金”这一定义性概念作扩张性解释，一同视为与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失而准予扣除。此条规定是对税基的限缩，属于隐藏的限缩，因而颇具特色。可见，扩大税基并非拟制性规定的普适性功能，但仍然构成重要功能。
我国税法以拟制性规定来作为扩大税基的手段之一，固然符合世界税制改革潮流，但存在的争点是，这种做法会否存在“生拉硬扯”的嫌疑？过分的拟制会否破坏整体法律体系的统一，彻底否认民商法定义性概念与制度原理在税法上的适用？会否过于加重纳税义务人的负担？这种疑虑并非多余，殊值立法者重视。笔者认为，拟制性规定的适用一定要依赖立法推行，不能违背税收法定主义；其适用范围也仅限定在特定事项，不得随意扩张。拟制性规定扩大税基，虽会加重税负，但与纳税人偷税、避税的严重现状相比，可作一定程度的抵销。
（三）行政便宜原则
税务机关征税，是一种大量、重复的作业，税务机关要把握社会的及经济的成千上万的反复的生活事件。为提高税务行政效率，降低征管成本，符合行政经济性要求，税收立法时务必要考虑行政便宜原则，或称为实用性原则。税法上的拟制性规定，便体现了便宜原则的要求。
拟制性规定可减省税务机关在举证上所使用的人力、物力及时间，从而节省稽征成本，提高税收征管的效率。另一方面，又进一步排除了纳税义务人进行反证的权利。这种干脆的做法，显然是以法律上之力来简化课税事实，并抑制减少征纳双方的纠纷。然而，拟制性规定在运用上仅能就特定情况加以订定，换言之，不论是对租税债务之发生、纳税义务人或其他与租税债务相关之事项所为之拟制，必须明定其适用条件，而稽征机关对该适用条件仍有举证之责任。（注7）
在拟制性规定的立法处理上，多采用列示主义的立法方法，而尽量少用概括主义的表述方式。将所拟制的事项一一列出或加以类型化，既清晰地界定了拟制性规定的适用范围，较易于为征纳双方所掌握；又堵死裁量空间，防止了滥用或随意扩张解释。其结果，当然有助于税务机关的方便执法。如《增值税暂行条例实施细则》第四条列举的八种视同销售货物的情况，又如《契税暂行条例实施细则》第八条列举的四种视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税的情况。
此外，《企业所得税暂行条例实施细则》第五十二条、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八条，将企业中间开业，或由于合并、关闭、清算等原因而不足一个纳税年度的视为一个纳税年度征税，这也是便宜原则的体现。至于《消费税暂行条例》第七、第八条推计课税的做法，以及《增值税暂行条例实施细则》第五条、《营业税暂行条例实施细则》第五条对混合销售行为采取主行为吸收从行为而一同征税的做法，则更是从简便税务机关征税作业出发。
便宜原则本来是技术性的原则，与各种伦理性的原则相比，并不具有相同的价值。其界限如何，到目前为止尚无法加以充分的阐明。但正如台湾学者所提到的，实用性的利益，不应是经由过分损害个别案件正义，即具体案件的妥当性所换得而来。（注8）
（四）防杜税收规避
税收是以各种民事主体的经济活动为对象课赋和征收，但这些经济活动，最基本的是首先要遵循以民商法为中心的私法所确定的规律，因而，税法和私法直接接壤。换言之，税法所规定的课税要素，是对各种民商事活动或经济现象定型化的规范，而这些活动或现象首先受私法规定的约束。
在私法自治与契约自由原则支配下的私法世界里，当事人为达到一定的经济目的或实现某种经济后果，有余地安排何种具体的法律形式。不诚实的当事人基于规避税负的动机，便往往借助法律行为之转换可能性来对课税事件的外观作各种安排，企图免于课税或享受减免税的优惠。倘若税务机关迳行认定此外观行为或表象，则课税的目的往往不达，而税法上的正常运作也遭到扭曲。这就是所谓的税收规避。概言之，税收规避就是指纳税人不选择税法上所考量认为通常之法形式（交易形式），却以选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常的法形式之情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与通常的法形式相连结之税捐上负担。（注9）
税收规避行为是脱法行为中最常见的类型。由于其减少了政府财政收入，破坏了课税负担公平原则，因而欠缺信赖保护的必要。有关税收规避行为的确证，应由税务机关负担客观的举证责任。税法也因此负有重要任务，即防杜税收规避行为。在立法政策上，税收规避的防杜规定，有个别防杜规定与一般防杜规定之别。（注10） 以日本为代表，采个别防杜规定，即在没有法律规定的范围内，不承认对避税行为的否认。但每当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速作出反应，设置个别否认规定，以解决这些问题。（注11） 而采一般防杜规定的，则以德国《税收通则法》第四十二条最为著名，其规定：“税法不得因滥用法律事实之形成自由而规避其适用。滥用者依与该经济事件相当之法律事实，成立税收请求权。”
我国税法对于税收规避并无一般性防杜规定，仅于个别税法中散见个别防杜规定。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条对关联企业要求按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。还有就是拟制性规定具有防杜税收规避的功能，如《增值税暂行条例实施细则》第四条，将自产、委托加工的货物用于无偿赠送或分配等，一概视同销售货物，显然堵塞了以无偿赠送等行为用以规避税收的漏洞。《契税暂行条例实施细则》第八条的规定也出于相同的义理。还如《营业税暂行条例实施细则》第四条，将单位或个人的自建行为视同提供应税劳务，也旨在防杜以自建行为来规避税负。可见，我国税收立法中已较多地使用拟制性规定以防杜税收规避，实属立法技术的飞跃，值得称道。
三、税法上拟制性规定的检讨
拟制性规定虽有诸多存在的合理理由，但正如一把双刃剑，其可能带来的负面危害也容不得轻视。由于税法的定义性条文不能含盖全面，故以拟制性规定来填补疏漏。其结果适用起来虽感觉方便轻松，但也可能因此而矫枉过正。为让拟制性规定朝良性的一面起作用，笔者认为应有如下的注意点：
（一）应健全定义性条文的订定。定义性条文在立法上固然不易，但不能因为困难而回避或欠缺周全。税法是一门实践的法律，既要为税务机关每日拿捏，更要为纳税人所掌握。倘若对定义性条文略而不订，或缺乏应有的周全，则往往导致征纳双方陷入不明，随后引发无穷的纷争。虽可以拟制性规定弥补，但不是治本的上策。正如国家税务总局的一位官员所坦言指出：“我国在几十年的时间里，税收工作沿袭前苏联的模式，把税收仅仅视为一种经济活动，而忽视了税收更是一种法律活动的本质……我们起草的税收法律草案和文件草案在法律的规范性方面缺陷甚多”。（注12） 如《企业所得税暂行条例》第六条第一款规定：“计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。”该暂行条例的《实施细则》第八条又规定，条例第六条所称与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失包括税金，而且教育费附加可视同税金。对此种扩张性解释，笔者认为大可在暂行条例第六条中列出税金一项，则更为规范合理。
（二）拟制性规定应限定在特定的事项。拟制性规定大多有扩大税基、免除或转换举证责任的功能，在具体规定时还多采用类型化或概算额的“一刀切”做法。这种做法虽有助于税务机关的简便作业，但却往往损害了某些个案的正义。尤其从我国税法上的拟制性规定来看，大多是对纳税义务人设定负担，动辄即构成对纳税人的不利益。“税收是将国民财富的一部分强制地转移给国家的一种手段，因此它不能不具有对国民财产权的侵权性质。” 一旦拟制性规定失控，过多过滥地订立，则势必更加重纳税人的负担。“最好的财政计划是尽量少花钱，最好的租税是最轻的租税。”（注13） 从对纳税人的关怀而言，是否可以这样说，最少拟制性规定的税法就是最好的税法？当然，要回答这个问题，还涉及到利益衡量的诸多考虑。那么，拟制性规定限定在哪些特定的事项是适宜的呢？在立法时要从拟制性规定的功能出发，斟酌具体的情事与立法政策而定。
（三）拟制性规定的立法化。既然拟制性规定动辄影响纳税义务人的权利义务，当然为征纳双方所关注。在立法时，理应将它置于显明的位置。但从我国的立法看来，拟制性规定基本上是在各个单行法的实施细则中规定的，鲜见直接置于主法之中，这与拟制性规定的特殊意义颇不相符。还有，在作拟制性规定的立法时，还得与民商法相协调，以求维护法律的统一秩序。因此种表达方式的联想作用，拟制也具有如下危险：忽略T2与T1事实上的不同之处，将等同平视扩及于事物上可以接受的范围以外。从《增值税暂行条例实施细则》第四条、《契税暂行条例实施细则》第八条等规定看，其将实际的交易方式弃而不顾，却以拟制的交易方式作为课税事实，这有时不免引起学者的忧虑，“因为坚持税法独立自主，不依傍他法，从此税法成为与其他法律隔绝孤立的独立王国，不免侵扰其他法律关系所形成之秩序。每与私法自治原则相抵触，终将危及租税国家赖以存在之基础；进一步，则伤及法治国家所要求之法安定性原则，浸渐而使租税法律主义徒具躯壳。其发展固有其时代背景，但其流弊亦随时代而显现。”（注14）
