一、设立税收代位权的必要性

　　代位权本是民法上一项历史悠久的制度，属于债权保全制度的一种，它指的是债权人以自己的名义行使债务人对于第三人之权利的权利。[1]

　　按照传统的债的相对性理论，债务人是否行使对于第三人的权利，应依债务人的自由意思，债权人不得干涉。但债的关系成立后，债务人对于第三人的以财产作为标的物的权利，也应加入债务人的责任财产，作为债务履行的一般担保。因此，依照诚实信用原则，债务人应当及时行使对于第三人的权利，以增加自己对债权人所欠债务的清偿能力。如果债务人客观上能够行使对于第三人的权利而怠于行使，使自己本应增加的财产没有增加，从而危害债权人债权的实现时，法律就应允许债权人代为行使债务人的权利，使债务人的财产得以增加，使自己的债权得以实现。所以，债权人的代位权即是平衡债权人与债务人的利益、债务人的意思自由与交易安全后所设立的制度。

　　毫无疑问，当《法国民法典》最初设立代位权制度的时候，[2]其适用范围只限于私法债权。如果没有特别的规定，代位权不可能溢出私法的范畴而成为公法债权人当然的权利。因此，尽管私法上的代位权已经成为一个普遍的事实，但对设立税收代位权的必要性仍然需要论证，才能在理论上说明其存在的意义。

　　不管人们对税收的性质如何认识，至少在税收征纳法律关系的层面，税收的无偿性和强制性是有目共睹的。尽管经济学可以利用精确的计算证明，合理的税收是纳税人利用政府所提供的公共产品的价格；尽管宪政学者可以要求将税款的支出合理作为纳税人同意纳税的前提，并在此基础上创立纳税人基本权；尽管税法本身也可以通过赋予纳税人权利和设定税务机关义务，尽力消除纳税人对税收的抵触情绪，但不可否认的事实是，由于很难在纳税人心目中树立税收与公共产品的直接关联，由于纳税人的基本权在现实政治生活和法律实践中难以通过具体的制度体现出来，也由于税收征纳过程中税务机关与纳税人之间法律地位的不对称，纳税人对税收的抗拒心理是一种不可避免的存在。从财产权的角度看，由于税收将导致纳税人财产的绝对减少，因此国外的法学在研究税收法定主义时直接称税法为侵犯性规范；从“经济人”的本性来看，由于税收缺乏直接回报，纳税人不愿纳税也是人性使然。

　　然而，在现代社会，税收无不成为各国财政收入的主要来源。从财政宪法的角度看，政府活动的全部内容无非可以用“征收税收和使用税收”加以概括，因此，“税收国家”早已是一个不争的事实。总体来说，建立在民主和法治基础上的税收是满足纳税人公共需要的有效形式。如果没有充足的税收维持国家机构正常运转，政府也就难以提供及时、充分的公共服务。从这个意义上说，税收关乎所有纳税人、乃至于全社会的整体利益，具有明显的公益性。如果部分纳税人拒绝缴纳税收，或者通过隐蔽的形式偷税、逃税，这一方面对于诚实守法的纳税人显属不公，同时也是对于社会公共利益的侵犯，其损害后果远远超出了私法的救济手段所能调整的范围。

　　正因为税收的公益性质，正因为税收远较私法债务更容易激发人们的抗拒心理，各国税法大都赋予税务机关远较纳税人优越和便利的条件，如，税务机关享有税收优先权、税收保全权、税收强制执行权、税务调查权以及税收行政处罚权等等，这些都是私法中的债权人所不具备的优势。正因为如此，我国有些民法学者即主张，这些措施足以有效保障其税收债权的实现，没有必要再让税务机关享有代位权。[3]如果真的是这样，为了降低制度成本，当然不需将税收代位权纳入立法视野。但上述举措都是用于解决税务机关与纳税人相互之间的关系的，如税收优先权是为了解决纳税人的全部财产不足以偿还全部债务的问题；税收保全权是为了防止纳税人转移资产，逃避税收；税收强制执行权是为了保障税收迅速及时地得到清偿；税收行政处罚权是针对纳税人税收违法行为的惩罚。如果纳税人对于到期的债权怠于行使权利，致使国家税收由于纳税人缺乏足够的财产而难于全额清偿，上述任何一种制度都无能为力。因为，除非其本身存在税法上的义务，税务机关决不能针对纳税人的债务人行使权力，这是税收法定主义和依法行政原则的必然要求。而税收代位权的设立，一方面有助于保存和增加纳税人清偿债务的责任财产，另一方面也有助于增加税收优先权、税收保全和强制执行权的实效，因而仍然具有不可替代的功效。[4]正因为如此，我国2001年4月28日修订通过的《税收征收管理法》第50条明确肯定了税收代位权制度。

　　二、税收代位权的成立要件

　　 我国《税收征收管理法》虽然确认了税务机关对于纳税人之债务人的代位权，但并没有直接规定该项权利的成立要件，而是规定援引《合同法》有关代位权的内容。[5]《合同法》第73条第1款规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。”据此，相关司法解释认为，“债权人依照合同法第73条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：（一）债权人对债务人的债权合法；（二）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；（三）债务人的债权已经到期；（四）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。”[6]这些规定明确了代位权的行使要件，对于法官在审判实践中，正确审理代位权诉讼，保障债权人正确行使代位权，具有重要意义。但是我们也应该看到，这些规定原本是专门就民事代位权而言的，它们是否适合于税务机关针对纳税人的债务人行使代位权，还需做进一步的研究。因此，下文结合上述规定，设计出税收代位权的四个构成要件，希望能借此平衡税务机关、纳税人以及纳税人的债务人三者之间的关系。

　　（一）纳税义务发生并且确定

　　根据《合同法》的规定，代位权的行使必须基于合法的债权债务关系。虽然这本是针对民法代位权而作的要求，但是只要对“债”的外延稍作扩张，即可适用于税收代位权。因为，作为一种金钱请求权，税收同样也符合“债”在形式上的特征，所以，税收同样可以理解为一种债，只不过，其体现的是一种公法上的权利义务关系而已。其中，税务机关代表国家行使税收债权，而纳税人则负有相应的税收债务。

　　受税法的特殊性所致，税收之债可以分两个层面进行操作和理解。当纳税人的行为或某种事实状态符合税法所规定的纳税义务构成要件时，纳税义务自然发生，纳税人不能以未经税收主管机关核定为由推托责任。由于此时的税收债务并未经计算而至于精确，因此除了就源扣缴的情况外，税法不可能在纳税义务发生时即要求纳税人实际清缴税款，相反，一般都设计一个税收债务的确定程序，给纳税人适当的时间差，使其能够自主计算和清偿债务。这既是税收征收技术的必然要求，又体现了对纳税人自主纳税意识的尊重，因而成为各国税法的通例。如，我国增值税相关法规规定，增值税纳税义务发生的时间按销售结算方式确定，但纳税期限却由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别确定，短则为1日，长则达1个月。如果纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其收到销售款，或取得索取销售款的凭据，并将提货单交给买方的当天，纳税义务当即发生。但除非纳税期限届满后纳税人仍不纳税，否则，税务机关不能追究该纳税人的责任。

　　正因为如此，税收代位权的成立首先要求纳税义务发生并且确定，对于已经发生但还没有确定的税收债权，税务机关不能行使代位权。纳税义务确定的途径有两种，一种是纳税人的主动申报，另一种是税务机关依职权加以核定。一般而言，在法定或税务机关依法确定的纳税期限内，纳税义务只能通过纳税申报予以确定。纳税人向税务机关递交的纳税申报表中，有关课税对象、税率适用、税收减免的信息都会详细载明，应纳税额当然也可以通过计算而加以确定。如果纳税人超过纳税期限仍然未进行纳税申报，税务机关才能根据自己所查到的证据直接进行税收核定，从而确定应纳税收的数额。这种已经发生的纳税义务通过法定程序予以确定的过程，就是人们在学理上经常提到的“抽象的纳税义务”转化为“具体的纳税义务”的过程。

　　如果纳税义务实际并未发生，但纳税人由于认识错误而主动申报纳税，或者虽然发生纳税义务，但申报的数额远远高于法定标准，使得纳税义务形式上确定，但是客观上缺乏存在的基础。在这种情况下，税收代位权由于未能满足“纳税义务发生并且确定”的要件而不能成立。但如果税务机关基于形式上确定的税收而行使代位权，至少它不需要为纳税义务的存在而再次举证，如果纳税人不能在诉讼过程中举出充分的反证予以抗辩，人民法院即可据此认为税收债权债务关系的成立。即便税务机关因此而败诉，它也不应该为此而向纳税人承担责任。如果税务机关错误地核定了纳税人实际并未发生的纳税义务，并据此而行使代位权，只要纳税人能够举出充分的反证予以抗辩，税务机关败诉自不待说，它还应该赔偿因此而给纳税人带来的损失。

　　税务机关对纳税义务的核定对外表现为一种纳税决定。如果纳税人对该行为不服，依照《税收征收管理法》第80条之规定，纳税人可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，还可以依法向人民法院提起诉讼，但必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款。在这种情况下，纳税义务的确定时间究竟从纳税决定做出并送达时开始起算，还是等所有的救济程序终了、纳税决定得以维持时开始起算，我们认为，这取决于纳税决定做出并送达后本身的效力状况。如果纳税决定作出并送达后立即生效，那么纳税义务从此时起就应视为确定；如果纳税决定做出并送达后，要等待某种程序终了之后才生效，那么，纳税义务也要等到该程序终了之后才能确定。而根据行政法法理和各国行政法实践，具体行政行为自作出并送达后立即生效，不受行政救济程序的影响。所以，纳税义务也应自纳税决定作出并送达之后即视为确定。从维护公共利益的角度考虑，只要税务机关依照税法规定核定了纳税人的应纳税额，也应当认为纳税义务从纳税决定作出并送达时确定。因为在税收争议中，税务机关所作具体行政行为在被证实违法或不当之前，都应推定是维护公共利益的体现。如果一概不允许税务机关行使代位权，势必会损害其所体现的公共利益，影响国家税收秩序的正常运行。

　　（二）纳税义务已逾清偿期

　　税收代位权针对的是纳税人怠于行使民事权利，消极损害国家税收的行为。在纳税人的纳税义务未到期的情况下，税务机关很难确定纳税人是否有足够的责任财产缴纳税款，或者说在纳税义务到期之前，纳税人的资产状况从理论上说均可能出现转机。如果允许税务机关行使代位权，将过分干预纳税人的处分权，造成税务机关与纳税人的利益失衡。

　　从另一个角度而言，纳税义务的清偿期对于纳税人来说也是一种期限利益。当纳税义务还未到期时，如果税务机关可以通过行使代位权而干预纳税人的民事处分权，这无异于对依法而定的纳税人期限利益的剥夺。因此，这种现象在全力追求税收法治的现代社会里不应该出现。

　　由于清偿期对税收代位权的成立如此重要，我们不妨稍著笔墨对税收的清偿期与纳税义务的发生、确定作一对比的分析。

　　在就源扣缴的情况下，纳税义务的发生、确定和清偿是同时进行的。如，当工资薪金超过免税标准而需由发放单位代扣代缴个人所得税时，发放工资薪金的时间既是纳税义务的发生时间，也是纳税义务的确定时间，还是纳税义务的清偿时间。但其他形式的纳税义务却未必能实现如此的步调一致。例如，在申报纳税的情况下，纳税人在递交申报书时可能同时会清缴税款，然而只要纳税申报的时间并未逾越纳税期限，税务机关就不能强迫纳税人在申报纳税的同时，立即清缴税款。此时，纳税义务的清偿期与法定纳税期限的终点是重合的。所以，尽管纳税人已经进行了纳税申报，但如果纳税人当时并没有清缴税款，而且没有超出法定纳税期限，税务机关对纳税人的民事债权也不能行使代位权。

　　又如，在核定纳税的情况下，纳税义务已经超出了法定的纳税期限，因此，当税务机关通过纳税决定而确定税收债权时，纳税人应当在税务机关指定的期限内足额清缴税款。如果税务机关在此限期内发现纳税人怠于行使民事债权，即使有可能危及税收，我们认为，税务机关也应该等期限届满后才能行使代位权。这主要是因为，纳税决定所附的限期本来就是为了给纳税人合理的准备时间，在这段时期内，纳税人也可能转而积极行使自己的债权，用以清偿税收义务。如果剥夺纳税人这个机会，直接由税务机关代位行使债权，这一方面是对纳税人的不尊重，另一方面也徒增不必要的成本，降低了税收征管的效率。故此，在核定课税的情况下，纳税义务的清偿期应是纳税决定所指定的限期。

　　再如，如果纳税人在法定的纳税期限内申请延期纳税，并已经获得税务机关的批准，那么，纳税义务的清偿期也应相应后移。除非税务机关依法撤销其对纳税人延期纳税的批准，否则，在延期的纳税期限届满前，税务机关不能行使代位权。

　　 当然，并不是说在任何情况下，税务机关都必须待纳税义务到期之后才能够行使代位权。在特殊情况下，税务机关出于保存纳税人权利之目的，也应可以在纳税人的债权未到期之前主张代位权。如，当次债务人破产时，纳税人作为债权人不申报债权；债权到期时，纳税人将对次债务人丧失诉讼时效等。在法律上之所以允许税务机关实施保存行为，主要是因为如果税务机关必须等到履行期限届满以后才能主张代位权，则可能导致税务机关丧失如数征缴国家税款的机会，而一旦出现这种情况，待履行期限届满后再行使代位权已经没有任何意义了。[7]只是，这些在我国《税收征收管理法》、《合同法》以及《企业破产法（试行）》中都没有规定，因此有待于在将来的立法修改中予以完善。

　　（三）纳税人怠于行使到期民事债权

　　“纳税人怠于行使到期民事债权”包含着如下几个层次的含义：

　　其一，纳税人对第三人享有民法上的债权，不管其成立时间在纳税义务成立之先还是后。从理论上说，税收代位权的标的本可以是非常广泛的，不仅包括纳税人对第三人的债权，同时也可以包括纳税人对第三人的物上请求权，担保物权，以财产利益为目的的形成权（如合同解除权、买回权、选择之债的选择权等），损害赔偿请求权等，[8]但我国《合同法》只选择了债务人对第三人的债权，所以税收代位权的标的也不能逾越这个范围。不仅如此，税务机关可以代位行使的权利还不能包括某些专属于纳税人的权利，如基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人身保险、人身伤害赔偿请求等权利。[9]因此，我国税收代位权的标的范围相对来说还是比较窄的。在现实生活中，对于已经证券化的债权，如存单、票据、债券等等，税务机关固然可以对之行使代位权，以增加纳税人的责任财产，或使税收直接从中受偿，但是由于税务机关拥有税收保全和强制执行的权力，而上述债权又已经具备较高的流通性，因此，税务机关完全不必通过复杂繁琐的代位权程序，直接扣押、变卖这些证券资产就已经足够。

　　其二，纳税人该项债权已经到期。纳税人所享有的附停止条件的债权，在条件成就前尚不发生效力；而已经生效的债权，在履行期限届满之前，纳税人也无法行使权利。所以，只有当纳税人对第三人的债权已经到期，税务机关才可能成立税收代位权。至于判断债权到期的标准，应当根据债权的种类分别确定。合同债权应当首先尊重双方当事人对债务履行期限的约定，合同未定履行期的，经纳税人催告后，债务人仍不履行的，即可视为已经到期。对不当得利、无因管理和财产损害赔偿之债，最好也设计一个催告程序。如果债务人经催告仍不履行债务，催告期满即可视为债权到期。在现实生活中，当纳税人为逃避税收而不愿行使债权时，催告程序反而可能成为阻碍税务机关行使代位权的一道有利屏障。只要纳税人不进行催告，债权就视为未到期，税务机关就不能行使代位权。所以，面对这种情况，应当赋予税务机关代位催告的权利。如果纳税人的债务人受催告后仍不履行债务，税务机关才可针对此项债权行使代位权。

　　其三，纳税人对该项债权怠于行使权利。何谓“怠于行使”，学理上有不同的理解。有的学者认为，“怠于行使”是指应当行使而且能够行使权利却不行使，其表现主要是根本不主张权利或迟延行使权利。[10]但根据相关司法解释，“怠于行使”是指纳税人能够通过诉讼或仲裁的方式向次债务人主张权利，但一直未主张权利。[11]这样，“怠于行使”的含义虽然在外延上狭窄了许多，但它提供了一种客观明确的标准，有助于税务机关和人民法院较为准确地判断案情。事实上，纳税人是否通过诉讼或仲裁外的方式向其债务人主张权利，税务机关很难举证；另一方面，税务机关行使代位权对第三人并无益处，所以他完全可能与纳税人串通起来，编造纳税人曾经主张权利的假证，共同对抗税收代位权。不过，由于这种规定对纳税人未能行使到期债权的各种情况予以简单化处理，也有可能导致税务机关动辄突破债权相对性而使纳税人利益受损。如在纳税人因一时之疏忽或交通、通讯中断而未及时行使债权，纳税人或纳税人单位之法定代表人因患病暂无觅得合适的代理人行使债权等情况下，一律按现行规定行使代位权，就会给纳税人造成不应有的损失。在税务机关举证责任大大减轻并对纳税人抗辩理由提出特别要求的情况下，如果毫不顾及纳税人未能行使债权的客观原因和主观状态，也会明显有失公正。

　　严格意义上的怠于行使，还必须要求纳税人及时行使权利。因为纳税人在债权到期以后很长一段时间后方采取诉讼或仲裁方式向其债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是判断是否构成怠于行使的另一要件。所谓及时，就是指纳税人的债权到期以后，纳税人不存在任何行使权利的障碍而未能在合理期限内主张权利。首先，在债务到期以后，纳税人不存在行使权利的障碍，他完全有能力由自己或通过其他方式行使权利。其次，必须在合理期限内，没有及时主张权利。合理期限应当根据交易惯例来具体判断。再次，纳税人在合理期限内怠于行使权利无正当理由。如果债务到期以后，次债务人确有正当理由需要迟延履行，纳税人也可以与次债务人协议推迟履行。在此情况下，纳税人未能及时主张权利也不构成怠于行使。当然，纳税人与次债务人之间在债务到期之前达成的推迟履行的协议，完全是对其实体权利义务的自由处分，只要这种协议不以逃避纳税义务为目的，或者符合纳税人与次债务人之间的交易习惯或交易时的客观情势，即可认定有效，税务机关不能以纳税人怠于行使权利而提起代位权诉讼。另外，纳税人确因为生病、出国等原因不能及时行使债权，并不当然构成怠于行使。在此情况下，税务机关应当要求纳税人委托他人代理其行使债权，如果纳税人拒绝委托，则构成怠于行使。

　　（四）国家税收因此受到损害

　　从民法角度如何理解债务人怠于行使权利的行为已经对债权人造成损害，学理上亦有不同见解。一种观点认为，给债权人造成损害是指给债权人造成现实的损害，其含义是指因为债务人不行使其债权，造成债务人应当增加的财产没有增加，使债权人的债权到时会因此不能得到全部清偿，即有消灭或者丧失的现实危险，进而对债权人的债权也就产生不利的影响。[12]根据这一观点，只要债务人怠于行使其债权即可，不考虑债权人对债务人的债权是否到期，怠于行使的结果是否会减少债务人的财产。第二种观点认为，所谓对债权人造成损害，是指债务人已经构成对债权人的迟延履行，因怠于行使自己对第三人的权利，会造成自己无力清偿债务，债权人因债务人的行为而使自己的债权有不能实现的危险，即债权人有保全债权的必要。[13]因此判断是否造成对债权人的损害也要考虑债务人是否已经构成迟延。

　　上述债务人在税收代位权关系中即为纳税人。联系税法的特点，认定纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害应遵循严格的标准。虽然税收作为国家财政收入的主要来源，须力求如数征缴，但这并不意味着税务机关可以任意突破债务的相对性规则而行使代位权，因为这样会直接影响到第三人的权益。在纳税人的纳税义务尚未到期之前，纳税人怠于行使权利的行为不一定必然会减少其责任财产。如果税务机关认为这种行为会使其税款面临不能如数征缴的危险，也仅仅是一种推测，纳税人如果举证证明自己仍有足够的财产能够如期足额缴纳税款，则会轻易地推翻税务机关的主张，置诉讼中的税务机关于不利之地。同时，如果认为税务机关在纳税期限到来之前可以仅凭推测认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，实际上改变了税务机关与纳税人之间的税收履行期限，使纳税人的纳税义务提前，剥夺了纳税人的期限利益，有损纳税人的正当权利。因此，笔者认为，判断纳税人怠于行使权利是否对国家税收造成损害的标准，首先应当建立在纳税人迟延履行纳税义务的基础上。其次，在纳税人怠于行使权利与其不能缴纳税款之间必须存在因果关系，即纳税人因怠于行使对第三人的权利，已经造成或可能造成无力缴纳税款的结果。强调这种因果关系，一方面是为了使损害判断标准更加明确，使代位权的行使更具有可操作性，另一方面，怠于行使债权造成无力缴纳税款的事实，本身表明纳税人具有过错，即主观上具有不愿意缴纳税款、损害国家税收利益的故意或过失。在此情况下，作为负责征缴税款的税务机关，完全有理由也有必要行使代位权，以保障国家税收利益的实现。

　　在具体的税收征管实践中，由于税务机关是根据自己调查收集的资料，判断纳税人的行为已经造成或可能造成无力缴纳税款的结果，而这种判断完全可能因为人为的原因或信息不全而出现错误，所以，法院在审理税收代位权诉讼的过程中，一方面应要求税务机关对此举证，另一方面，如果纳税人能举出反证，证明自己仍然有足够的能力清偿税款，法院应当据此判定税收代位权不成立，从而驳回税务机关的起诉，或否定其诉讼请求。

　　正因为设定税收代位权的目的在于保全国家税收债权，因此，依照目的与手段相一致的比例原则，这种代位权的范围不得超过纳税义务本身。税务机关只需达到保全自己债权的目的即可，不能超越纳税义务的范围而去干涉纳税人的民事法律关系。如果纳税人对第三人的债权属于可分之债，税务机关必须严格遵守上述要求。只有当纳税人对第三人的债权属于不可分之债，处于现实需要的考虑，税务机关在行使代位权时，才可以特例超出纳税义务的范围，代纳税人行使全部债权。

　　三、税收代位权的行使程序

　　（一）行政程序与诉讼程序的选择

　　依《税收征收管理法》第50条和《合同法》第73条规定，税务机关应当通过向人民法院提起诉讼的方式行使税收代位权。有的学者认为，由于内在规定性的制约，通过诉讼方式行使税收代位权存在许多难以克服的障碍，如案件性质难以确定，给法院立案工作带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格将受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性；等等。因此，税法引入代位权制度时应作适当变通处理，将税务机关通过诉讼方式行使代位权，改为由税务机关直接依行政程序行使。这样，税收代位权就变成了税务机关一项新的行政执法权。[14]我们觉得，该观点虽然看到了税收代位权的特殊性，但其结论却是不甚妥当的。首先，从税收代位权法律关系的结构看，尽管税务机关对纳税人可以通过行政程序征税，但纳税人与第三人之间却只存在民法上的债权债务关系。如果税务机关因纳税人怠于行使债权而需要启动代位程序，那么它所享有的权利恐怕不宜超过被代位人本身的权利范围。其次，从税收法定和依法行政的角度看，纳税人的债务人并不负有公法上的义务。如果税务机关直接对其进行行政执法，缺乏法律依据。最后，从保护民事主体合法利益的角度看，第三人作为私法上的债务人，与纳税人享有平等的民事地位和诉讼权利。如果将这种私法上的债务通过税收代位权而转变成为一种公法上的义务，这对第三人来说是无法接受的。鉴于税务机关代位行使的是一种民事权利，我们赞成现行立法的规定，即通过诉讼程序实现税收代位权。

　　毫无疑问，《合同法》第73条规定的代位权诉讼是指民事诉讼，因为它本身就是针对民事代位权而言的。当税收代位权也要通过诉讼才能实现时，这种诉讼是否也属于民事诉讼呢？我们认为，答案应该是肯定的。

　　众所周知，行政诉讼虽然是一种国家行政机关参与的类型，但行政机关在诉讼中总是作为被告出现的；而在税收代位权诉讼中，税务机关作为公法上的税收债权人，必须以原告身份参与诉讼。行政诉讼的作用在于，保护行政相对人的合法权益，保障和监督国家行政机关依法行使职权；[15]而税收代位权诉讼的目的在于，增加纳税人责任财产，保障国家税收如数征缴。这两种诉讼形式截然不同，因此，税务机关无法通过行政诉讼行使税收代位权。

　　鉴于税务机关是代纳税人之位行使债权，而纳税人与第三人之间又是一种民事关系，因此，我们认为，税收代位权只能通过民事诉讼的方式行使。但是，由于税法的公法属性及作为原告的税务机关的特殊身份，税收代位权诉讼中又有许多与普通民事代位权诉讼不同之处。下文将逐一予以阐述。

　　（二）税收代位权诉讼的当事人

　　在税收代位权诉讼中，税务机关代位行使纳税人的债权，处于主动地位，是诉讼开始的提起者，故在诉讼中作为原告无疑。纳税人的债务人是税务机关行使代位权的直接指向，在诉讼中处于被动地位，其作为案件的被告也没有问题。关键问题是纳税人是否应作为诉讼当事人参加诉讼以及在诉讼中的地位。

　　《合同法》颁布之后，学者们对民事代位权诉讼中直接债务人的诉讼地位意见不一，有的主张将其列为有独立请求权的第三人；[16]有的主张作为无独立请求权的第三人；[17]还有的认为应当将其列为共同原告。[18]结合税收代位权诉讼的特点，我们认为，可以将纳税人列为无独立请求权的第三人参加诉讼。

　　我国《民事诉讼法》第56条规定，无独立请求权的第三人是对当事人双方的诉讼标的虽然没有独立的请求权，但是案件的处理结果同他有法律上的利害关系，可以申请参加诉讼或者由人民法院通知他参加诉讼的人。如果某人既不同意本诉中原告的主张，也不同意被告的主张，认为不论是原告胜诉，还是被告胜诉，都将损害他的民事权益，其在诉讼中则为有独立请求权的第三人。实际上，这种第三人是为了维护自己的权益，以独立的实体权利人的资格提起了一个新的诉讼。[19]就税收代位权诉讼而言，税务机关向次债务人主张的是纳税人的权利，因而不管是税务机关胜诉还是次债务人胜诉，该裁判结果都与纳税人有着法律上的利害关系。但纳税人并不符合有独立请求权的第三人之构成要件，因为代位权是法律赋予税务机关的一项权利，只要符合构成要件的规定，代位权诉讼就有着正当的法律依据，纳税人对该诉讼标的不可能存在独立的请求权。

　　当然，无独立请求权的第三人只是纳税人参加税收代位权诉讼后的称呼，如果不是税务机关申请或法院依职权主动追加纳税人为第三人，纳税人并不是必须要参加诉讼的。从理论上说，第三人的缺位不会影响诉讼当事人的完整性，因而对诉讼的进程毫无影响。

　　（三）税收代位权诉讼中的举证责任

　　税收代位权诉讼也应当遵循“谁主张，谁举证”的原则，举证责任的主要承担者为税务机关。如，税务机关应当证明如下事实：（1）纳税人的纳税义务已经发生；（2）纳税人的纳税义务已经确定；（3）纳税人的纳税义务已逾清偿期；（4）纳税人拥有到期债权；（5）纳税人怠于行使到期债权。对于这点，实践中应允许税务机关采用推定的方式举证。只要税务机关能够证明纳税人与次债务人之间债务已到期，次债务人未向纳税人履行债务，且纳税人未向次债务人为诉讼或仲裁上的主张，即可视为纳税人怠于行使债权；[20]（6）纳税人怠于行使到期债权的行为致使国家税收遭受损害。

　　针对税务机关提起的代位权诉讼，纳税人作为无独立请求权的第三人也可以提出抗辩。纳税人需要举证的抗辩事由大致包括：（1）纳税人不负有纳税义务；（2）纳税人的纳税义务虽然已经发生，但并未确定；（3）纳税人的纳税义务虽然已经确定，但并未到期；（4）纳税人的对外债权不存在，或者虽然存在，但是未到期；（5）纳税人已通过诉讼或仲裁的方式积极主张债权；（6）纳税人已经积极行使了自己的权利却因客观情况未实现债权；（7）纳税人因客观情况未行使到期债权。

　　纳税人的债务人作为诉讼的被告，可以以其对纳税人的抗辩事由对抗税务机关，并就抗辩事由负完全的举证责任。如，证明对纳税人的债务不存在；或虽然存在，但未到期。除此之外，他还可以证明纳税人并没有怠于行使债权，而是积极主张权利，只是由于客观原因而未能实现债权；或者纳税人未能行使债权是由于客观的困难，等等。至于其能否通过证明纳税义务并未发生，或并未确定，或未到清偿期，而推翻税收机关的代位权，我们认为，由于税收代位权对纳税人的债务人有所妨害，因此，只要该债务人具备这个举证能力，法律没有必要加以否认。

　　需要特别指出的是，在税收代位权诉讼中，法院不仅要审查民事债权是否合法存在，而且要审查纳税义务发生、确定以及清偿的各种情况，这对法院现有的民事、行政审判庭分设体制有一定的冲击。不过只要在法院内部稍作调整，这个问题是不难解决的，刑事附带民事诉讼就是一个典型的例子。

　　四、税收代位权行使的效力

　　（一）税收代位权行使对纳税人的效力

　　税务机关行使代位权之后，纳税人不能就已被代位行使的债权进行处分。如果允许纳税人在税务机关行使代位权后抛弃、免除或让与相关权利，税收代位权的目的将会落空。因此，税务机关提起代位权诉讼后，只要已经合法通知纳税人，纳税人不得实施妨碍税务机关行使代位权的处分行为，即不得为抛弃、免除、让与或其他足以使代位权行使失去效力的行为。由于税收代位权是以纳税人欠缴税款，且纳税人对外债权已经到期为前提的，所以这种要求并不会对纳税人构成很大的妨害。这既是保障国家税收征缴的必要措施，也是维护诉讼的严肃性和程序的安定性的必然要求。

　　税收代位权行使后，不管其实体的结果如何，都应该由纳税人承担。我国现行司法实践赋予代位权人直接受偿权，如果纳税人的债务人已经向税务机关依据自己的债务而相应给付，这种给付即具有债务清偿的效力。在给付的范围内，纳税人与该债务人之间的债权债务关系消灭，纳税人不能再向该债务人请求履行债务。

　　至于代位权诉讼结束后，判决的既判力是否及于纳税人，我们认为应以肯定为佳。纳税人应当承受判决的后果，即使该判决结果对纳税人不利，他也不能基于自己的债权另行提起诉讼。为了避免不利的后果，纳税人自然会积极主动地参与诉讼，这对诉讼的顺利进行十分有利。同时，如果税务机关在诉讼过程中因为过失而招致败诉的结果，他也应对纳税人承担损害赔偿责任。所以，承认判决对纳税人的既判力，对纳税人并不会产生实质性的危险。

　　（二）税收代位权行使对税务机关的效力

　　在税收代位权诉讼中，税务机关作为原告代纳税人向次债务人主张权利。基于这一特征，税务机关在行使权利时，不能损害纳税人的合法权益。例如，由于代位权诉讼涉及纳税人与次债务人、税务机关与纳税人之间的双重法律关系，因而税务机关的诉讼请求额不应超过纳税人所负担的应纳税额，同时也不应超出纳税人对次债务人所享有的债权数额。[21]与此同时，税务机关毕竟不同于一般民事代位权诉讼中的原告，它是公益的代表和执行机关，因此其在诉讼过程中的处分权也应受到限制。例如，在民事诉讼中，原、被告双方都享有自行和解权或请求法院调解的权利，这是民事诉讼的处分原则使然。[22]然而和解或者调解往往是在一方当事人作出让步的基础上进行的，是权利人放弃部分实体权利后的妥协结果。而税务机关担负的是如数征缴国家税款的职责，不能以损害国家税收利益为代价与纳税人达成和解或请求调解，所以，其和解权、请求调解权应被完全禁止。

　　按照传统民法理论，债权人对代位权诉讼之利益既不能直接受偿，亦不享有优先受偿权。这就意味着，即使代位权得以实现，债权人最终仍不能获得清偿的可能性是客观存在的。例如，在债务人存在其他债务的情况下，如果其他债务亦到期，不论相关债权人是否提出清偿要求，债务人均有可能同时清偿或只清偿其他债权人，导致代位权人要么不能获得清偿，要么无法获得充分清偿。即使其他债权均未到期，债务人仍可能拖延清偿代位权人，或征得其他债权人同意而提前清偿。在代位权人为唯一债权人时，债务人亦有可能以转移财产、肆意挥霍等行为逃避债务的履行。[23]所以，为避免国家税款流失，税收代位权诉讼也应遵守最高人民法院 《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第20条所确认的规则，即只要法院审理后认定税收代位权成立，就可判决由次债务人向税务机关履行清偿义务，税务机关与纳税人、纳税人与次债务人之间的相应的债权债务关系即予消灭。

　　（三）税收代位权行使对次债务人的效力

　　税收代位权诉讼开始后，次债务人得以对抗纳税人的一切抗辩，都可用来对抗税务机关，例如债务不成立、无效、得撤销，债务未届履行期、纳税人应为同时履行，等等。至于纳税人得以对抗税务机关的抗辩，次债务人是否可以用来对抗税务机关，我们在前文已经作了肯定性的回答，此处不再赘述。

　　当次债务人依法院判决直接向税务机关清偿后，在清偿的范围内，次债务人与纳税人之间的债权债务关系即予消灭，次债务人不需再向纳税人为相应的给付。如果税务机关请求的数额低于纳税人对次债务人的债权，判决执行后，次债务人对纳税人的债务并非全部消灭，纳税人仍然可以就剩余部分向次债务人请求偿还。

　　如果次债务人对纳税人的债务不可分，税务机关必然就其整体行使税收求偿权。纳税人的债权实现后，除了直接清偿税收之外必定还有剩余。毫无疑问，这部分剩余归属于纳税人，次债务人应当直接向纳税人为给付。

　　五、结论

　　通过以上分析，不难得知，尽管税务机关在行使征税职能时已经享有诸多优越于纳税人的行政权力，但是由于这些权利不能针对第三人行使，所以设定税收代位权仍然是必要的。税务代位权在行使时，首先，纳税义务必须确定，并且已经逾越清偿期；其次，须有纳税人怠于行使其对第三人的到期债权的行为；最后，纳税人的上述行为必须对国家税收造成损害。从程序上看，税务机关只能通过民事诉讼的途径行使代位权。在诉讼中，税务机关是原告，纳税人的债务人是被告，纳税人是无独立请求权的第三人。一旦法院认定税收代位权成立，就可判决由次债务人向税务机关履行清偿义务，税务机关与纳税人、纳税人与次债务人之间的相应的债权债务关系即予消灭。

　　当然，税收代位权在我国还是一个新生事物。长期习惯于运用行政权力征税的税务机关，在短期内肯定很难适应要求以原告身份提起民事诉讼，因此，税收代位权的功效不见得能够立竿见影地表现出来。但是，随着中国加入世界贸易组织，市场经济观念将彻底突破“税收权力论”的传统观念，税法的私法化是一个必然的趋势。[24]税法中的私法理论、概念、制度和规范将会越来越普遍，税法将成为整个公法领域中与私法联系最为密切的部门。因此，税务机关不能墨守成规，而应以税收代位权为契机，及时调整观念，迎接新时代的挑战。由是观之，税收代位权在中国应具有广阔的发展空间。