（五）税收之债的理念分析

　　税收之债是依照国家与人民间缔结的关于公共物品的“社会契约”而成立的。税法是该“社会契约”的表现形式。该“社会契约”是国家与人民合意的产物。税法即是人民同意下制定的。税收债权债务依乎税法而生，即意味税收之债法律关系中包含了当事人间的平等和债权法定的含义。这也必自然引申出：（1）税法必须是民意的体现，应该奉行严格的税收法律主义。（2）征税机关作为国家这一税收债权人的代理人，与纳税人是平等的。因此，国家（以征税机关为代表）与纳税人间在税收之债法律关系中地位的平等与严格的税收法律主义，即成为税收之债理论关注的焦点。

　　1．税收债权债务关系下当事人法律地位的平等

　　韦伯认为，权力是处于社会关系中的行动者排除抗拒的可能性，他意味着在一种社会关系中，哪怕遇到反对，也能贯彻自己意志的任何机会。不管这种机会是建立在什么基础之上[1]。乔纳森•哈克斯则认为权力是为驱使的能力，是强迫他人为本不愿意做的能力[2]。而在税收债权债务关系中，作为税收之债成立基础的“社会契约”，其合意是于国家与人民于宪法性法律关系中完成的，人民是“社会契约”的一方当事人。作为具体税收之债法律关系的源生性基础的宪法性法律关系，其平等性和合意性自然衍生于具体税收债权债务关系中，使具体税收债权债务关系中的征税机关和纳税人间亦具有平等性。以债权债务关系重构征税机关和纳税人的关系，即意味着征税机关不再是权力的拥有者，而是权利的行使者，对税收债务人并无强制、命令和支配的权力。征税机关和纳税人在税法面前一律平等，平等的受税法的保护和约束。征税机关行使的是债权，而非权力，且其只能依税法的规定于税收构成要件满足时遵照必要的程序行使，否则，即构成权利的滥用。对纳税人而言，税收构成要件满足时即应积极履行其税收债务，否则即有可能导致税收债权的强制实现。而征税机关和纳税人间法律地位的平等亦为提升纳税人的法律地位彰显其权利提供了法律上的可能。纳税人即非权力支配下的权力客体。纳税人作为税收之债的一方主体，于法律地位上与征税机关相当，享有与征税机关相对等的权利和义务。“平等者之间无管辖权”，这也决定了为确保税收债权的实现而必须确定税额的情形，并不会阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。强调税收债权债务双方当事人法律地位的平等，并不就认为税务机关只是享有和普通的民事主体一样的权利，承担相同的义务。基于税法的公法特性和税收的公益性，税务机关亦可以有一定的税收债权行使的特殊权利，但必须基于法律的明确的规定。

　　2．税收法律主义

　　就社会契约论者看来，国家是“一种结合的方式”，“它能够维护和保障每个缔约者的人身和财富”。为维持此种结合形式的运转，缔约人应让渡一定的财产和权利予国家。因此，有人民的同意始有财产的转移，税收才是可能的[3]。在民主法治国家中，人民是国家的主体，人民与国家处于对等关系，人民与国家有协商的必要和可能。国家只是提供公共服务的公共团体，其对人民仅有管理与服务的职能，而无支配和控制的权利[4]。人民有权参与公共服务的提供，对国家提供的公共服务有选择权和决定权。法律是人民选出的“代意机关”依人民意志所制定的。侵犯人民财产自由权利的法律由国会严格保留，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。[5]就税法而言，“租税乃是对国民财产自由权之侵犯及对职业与营业自由权之干预”，[6]人民通过参与公共物品的合意，缔结“社会契约”，并以税法的形式固定下来。税法的制定由法律严格保留，税法的制定，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收。因此，未经人民同意不得擅自征税，税法是民意的产物。税收债权是税法的创造物。因此，税法的制定权应由议会垄断，实行严格的国会保留。国家没有法律根据不得行使税收债权，而“仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时，国家的税收债权才可成立”。因此，税收债权的成立要件应由税法予以明文规定，税收债权的内容、标的、目的及范围必须明确而具体，而使税收义务可以预测该项税收负担以及具有计算可能性，而不能仅提出模糊的各项原则。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的税收要件充分时成立。税收债权于法定构成要件被满足时成立，征税机关的行政行为只是一种具体确认已成立的税收债务的行为，而不具有创设税收债权的法律效果。在征税机关行使税收债权的同时也负有依据法律的标准和法律程序公平的确认并行使税收债权。征税机关无权处分依法律发生的税收债权，税收债务人也无义务负担法律规定之外的税收债务。税收法律主义的确立，使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准，不受行政机关介入的影响，而“对相同的经济事实以相同的评价”[7]。

　　3．纳税人权利的保护

　　税收之债制度首先是以其完善的制度设计全面的保障国家债权的实现，保证国库收入的取得。在债法的长期的制度演进中，亦始终贯穿债权人的债权的实现与债务人利益的保护间的价值冲突的选择与取舍。按照税收债权债务关系来配置双方的权利义务，亦应从国库取得与纳税人权利保障的两个角度出发，实现利益的平衡。尽管税收债务人承担缴纳税款的义务，但这并不意味他只承担义务。在税收债权债务关系中，征税机关与纳税人之间的法律地位平等，享有对等的权利，承担对应的义务。尽管税收债权与私法债权存在显著的区别，纳税人的权利应得到税法同样的关注和保障。国家税收债权的行使，应以“为人民保有私人与社会之发展空间”和“保障财产自由权与营业、职业自由权”[8]为前提，并使税收债务人的基本权利得到充分的保障。国家只在公民放弃其财产权利的范围内才有权请求公民为财产的让渡，税收债权的行使应以对市场秩序的限制最小和对财产权的损害最少的方式为之。税收债权的确定应以法律的明文规定为要件。只有在具备法定课税要件时，税收债权才得以成立。因此，在宏观层面上，因保障公民以征税同意权为核心的一系列的民主权利，包括税收立法权、税款使用的监督权等等。然而，即使在作为税收债权债务关系的首创国的德国，税务机关行使税收债权的过程中行政权力不断介入，仍是不争的事实。无可否认，税收强制是必要的。在一定程度上说，税收强制作为税收债权行使的“自力救济”是有合理性。但无限制的权利与权力的结合，必将使权利无限制的放大，权利的滥用也就不可避免了。为平衡纳税人与征税机关间的力量关系，因此，税收债权的行使应受法律的拘束，赋予税收债务人必要的实体权利和程序权利，并重视设立税收债务人权利救济程序，防止税收债权的滥用对纳税人权利的侵夺。

　　尽管税收是公民为享受公共物品而支付的价格，但由于个人并非为其个人所具体享有的公共服务而支付对价，而是对公共服务整体提供必要的资金。税收债务人仅是公共服务的间接受益者。国家本身不受对价的拘束，得自行选择目标，自行确定其手段。国家税捐债权的取得固然在于“提供国家之给付与服务，以增进个人经济行为之自由”，但其公共服务的提供义务是溢出于税收债务之外的，并非严格意义上的税收债仅的对待给付义务。税收债权债务关系中，国家只有受领并保持金钱给付的权利而无支付相应对价的义务。而对于税收债务人而言，则仅有金钱给付的义务，而无取得对价的权利。税收之债是单方债务。但这并不否认税收人仍应享有一系列的权利。债之关系的核心在于给付，而单务、双务的区别仅是就债务关系中“双方当事人实际上是否负有互为给付关系而定的”。[9]债之关系在于双方当事人权利的分配，单方债务之债权人并不可能享有绝对的权利。为避免权利的滥用，亦有必要对债权的行使予以限制，使债权人在行使债权的同时承担相应的义务，并赋予债务人相当的权利，实现对债权人的制约和对债务人的保护。这也是对人权的尊重。但亦有学者认为，由于税收是为取得国家提供的而支付的对价，税收用以满足一般之公共财政的需要，税收给付的前提即是国家公共物品的提供，人民整体是支付税收和享受公共物品的主体。因此，税收的给付与国家公共物品的提供构成税收之债双方当事人的主义务。因而主张，税收之债并非单纯的单方债务，而更应该是双方债务。因此，在这一双方债权债务关系下，纳税人的权利应该受到更多的关注。似也不无道理。在今日的民主法治国家，行政机关对人民有照顾之义务。行政机关之任务，在于维护公益，亦在于协助人民获得法律所授予之权利及利益。[10]公益与私益并非绝对对立。公益的保护最终亦在于实现私益。对私益的保护同样有利于促进国家税收债权的实现。因此，在税收债务人履行债务中，对其权利予以保障，由执行机关给予一定的协助与照顾，应属必要。

　　税收之债法律关系中，当事人的平等地位必然要求奉行严格的税收法律主义，而税收法律主义的遵循又提升了税捐义务人的法律地位，使纳税人的权利获得更多的保护。税收之债法律关系的平等性、税收法律主义和纳税人权利的保护构成了税收债权债务关系理论的基点。

　　（六）税收之债与法治国

　　以税收债权债务关系重构税收法律关系，以其独有的征税机关与纳税人法律地位平等、税收法律主义、纳税人权利的保护的理念与价值贯穿于税收征纳的过程中，这对构建税收国家下的法治国也将产生重要的影响。从某种意义上说，税收债权债务关系说是以法治国家为前提，更是以建立法治国家为其最终的目标的。阿尔拜特•亨泽尔正是在实质法治国家观的基础上，提出了税收债务关系理论[11]。

　　税收债权债务关系说以公共产品的提供和对价的支付为其理论前提的。正因为税收是人民为享受和保有国家所提供的公共物品而支付的对价，这就使国家在提供公共物品时必须与人民就公共物品的范围及人民将支付的对价协商达成一致，确定相应的“社会契约”，并严格依照该“社会契约”履行其提供公共物品的义务，并仅在该“社会契约”允许的范围内请求人民让渡相应的财产或财产权益。因此，作为税收的宏观基础的“社会契约”必须由国家与人民通过平等协商达成，这就必然引申出人民的税收立法权，“无代表则无税”，税法必须由人民选出的“代意机关”依人民意志所制定的，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人者的代表）议员的同意”，除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收。税收只能是法律的创造物。也正因为如此，阿尔拜特•亨泽尔所主张的实质法治国家观是以“法律优位”、“法律保留”为核心内容的。只有在人民或人民的代表同意的让渡财产的范围内，并就此财产的让渡范围于税法中明确予以规定，国家的债权才是合法成立并能够有效行使的。税务机关是国家行使税收债权的代表，其债权行使同样应受税法的拘束。同样，国家的运行依赖与人民所提供的物质基础，必须为人民的利益而行使其职权，“保留私人经济自由领域的发展，扩展私人与社会的发展空间，为人民经济、文化、政治之基本权利创造前提条件”，充分保障人民生活的安定性，“努力划定国家权力与公民权利间的合理界限”[12]。“租税乃是对国民财产自由权之侵犯及对职业与营业自由权之干预”，[13]更应强调“宪法优位”或“法位阶原则”[14]，税法的制定由法律严格保留。税法的“公共物品的社会契约” 性质同样决定了国家与人民之间地位的平等。在税收法律关系中，作为国家税收债权的行使者的征税机关并不具有超脱于人民之上的法律地位，征税机关与税收债务人享有对等的权利和相应的义务。作为“公共物品的社会契约”的税法，其拘束力并不仅仅表现在强制公民无偿转移财产给国家，更在于规范征税机关税收债权的行使，保证在其权利范围内依法定的程序行使债权，避免征税机关权利的行使过多的干预公民的生活自由和基本权利。行政权应最大限度的受法律制约，征税机关与私人具有对等性，“对于租税支付义务而言，行政权决不意味着是可以超出法律规定之外的东西”[15]。法律是民意的体现，公民基本权利的保障和行政权力的约束和规范行使，这三者正是现代法治国家最基本也是最实质的内容和要求。税收债权债务关系说也以此为基础重新构建税收国家的税收法治观念，并借由税收在国家财政收入中的重要地位进一步影响国家权力与公民基本权利的配置与协调，最终影响国家的整体法制建设。

　　而另一方面，税收债权债务关系理论也只有在完善的法治背景下才能够真正得以实现。我们无从想象一个行政权力无限膨胀，法制混乱的国家，能够自觉限制政府权力的行使，自觉协调公民权利与行政权力之间的矛盾与冲突。权力不受制约的国家里，国家对公民处于绝对优越的地位，国家强制力的介入使国家对公民的命令与剥夺和公民的绝对服从成为必然，政府与公民不可能平等协商，更不用说参与立法以使其意志于法律中得以体现。法律是握有行政权力的集团的意志的体现，即不可能对行政权力予以拘束，而法律的混乱更是难以对行政权力的行使形成有效的约束，“绝对的权力绝对的滥用”，行政权力对纳税人权利的侵夺也就不可避免。税收债权的构建更是无法实现。

　　因此，从某种意义上说，税收债权债务关系说是以法治国家的建立为其实现基础的，在其理论框架下也必然包含税收国的法治观念的内涵。在公民基本权利日益张扬的今天，对纳税人的终极关怀也成为必然。税收债权债务关系说正是顺应这一潮流，以税收法律关系的重新构建为基础，力倡税收法制的完善与征税机关权力的拘束，进而实现纳税人权利的保护。

　　（七）结语

　　法学理论的选择将会对制度的构建产生巨大的影响。税收债权债务关系说在中国亦是如此。我们亦开始了有益的必要的尝试。然而，理论的薄弱却不可避免的波及立法。税收债权债务关系理论中诸多未解决的问题在实际的操作中亦不断的凸显，对该理论的研究还应进一步加强。

　　税收债权债务关系说所关注的是纳税人地位的提升与权利的保护，依此学说重新构建的税收制度也必须在行政权力优位与纳税人终极关怀中进行价值的判断与抉择。而这在中国仅仅是个开始。