肆、 脱法避税行为防杜的界限

　　脱法避税的构成、评价，乃至于相当法律事实的拟制，不仅涉及不确定法律概念的操作（法律形成的「滥用」，法律形成与经济实质「不相当」），且个案操作的结果不免可能偏离税法文义。虽脱法避税的防杜系源于平等课税原则，即税捐正义的实质要求，然经济观察法的适用不应漫无节制而应有其界限，特别是基于税法安定性的要求，即由租税法律主义（即依法课税原则）所导引出的课税法定要件与限制。否则脱法避税的防杜容易逸脱于法的控制，而流于稽征机关的恣意，形成「疑则有利国库」（in dubio, pro fiskus）的课税逻辑。本文以下乃从租税法律主义与法安定性出发，说明无论是透过税法漏洞填补或课税要件的合宪性解释，稽征机关与行政法院所要作的不仅是探求税法追求平等负担的目的而已，更应于具体个案中进行对事实与规范的详细阐释与严格说理，以平衡个案中征纳双方的权益；另脱法避税的防杜有必要透过类型化的思维，以因应平等课税的要求与经济行为多样性的挑战，方法上即藉由累积裁判、行政规则及惯例的方式，以逐渐地、一般性地建立起各种案例类型的认定准则，以符合税法明确性与比例原则的要求。在个案裁判及一般规则的建立过程中，法学方法论应扮演相当重要的角色。

　　一、租税法律主义与脱法避税的防杜的冲突

　　（一）租税法律主义与税法安定性的要求

　　“宪法”第十九条规定人民有依法律纳税的义务，大法官自释字第一五一号首揭「租税法律主义」一词起，逐步建构、续造租税法律主义的内涵，惟大法官解释重点主要在强调法律保留、法律优越与授权明确性等法治国原则于租税法上的贯彻。亦即是「纳税及免税之范围，均应依法律之明文」（释字第二一０号）；「人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法与纳税期间等项而负纳税之义务」（释字第二一七号）；「涉及人民之租税负担，仍应由法律规定或依法律授权于施行细则订定」（释字第四九三、五三六号）；行政命令、判例「不得超越法律所定税目、税率、税捐减免或优惠等项目之外，增加法律所无之规定，并加重人民之税负」（释字第三六七、四一三号）。[63]

　　大法官阐释租税法律主义，系着重于人民税捐负担乃干涉人民自由与财产权，课税应有形式意义的税法或其明确授权的法规命令作为合法性基础；申言之，即在贯彻创设新的税捐负担仅得由立法者为之，稽征机关或行政法院作为税法执行者，无权为之的基本立场。惟此实则称之以「依法课税原则」（Gesetzmäßigkeit der Besteuerung）毋宁较为恰当。源自法治国原则的依法课税原则内涵有二，即租税的核课与征收应符合法安定性要求与民主正当性的要求，[64]其中民主正当性的内涵相当于前段大法官关于租税法律主义所阐释的法律保留与授权明确性；至于法安定性则要求税法构成要件与法律效果应具体明确，使税捐负担得为人民所预见与计算，人民得信赖税法规定作为其规划、经营经济活动的基础，[65]又人民既存权利不受税法溯及适用的侵害。

　　（二）脱法避税的防杜与税法安定性的冲突

　　源于平等课税进行脱法避税的防杜，拟制课税事实关系以进行实质课税的同时，未尝不是背离纳税义务人对于税法文义的信赖，从而影响税法的安定性。是故，论者乃谓脱法避税的防杜并非单纯是税法解释的方法论问题，而是“宪法”上价值权衡的问题，即点明租税实质与形式正义间的相互冲突。[66]虽然通说认为基于平等课税原则，税法并不具有如同刑法的「类推禁止」（Analogieverbot），然以经济观察法进行脱法避税的防杜或类推适用填补法律漏洞，亦不应全无界限，反使税法的安定性与民主原则流于空转。

　　二、脱法避税的防杜应符合规范目的且不得创设税捐负担

　　（一）税法规范目的作为内在界限

　　透过经济观察法防杜脱法避税，并非谓稽征机关可以任意以经济观点诠释课税事实，而是进行忠于税法规范目的取向的解释，已如本文前章第三节所述。申言之，经济观察法运用于脱法避税行为，应先行诠释基于税法的规范目的，系争课税要件所欲掌握的经济实质为何。就此而言，合宪性解释不仅作为经济观察法的基础，同时税法规范目亦透过其形成经济观察法运用的内在界限。

　　（二）租税法律主义要求执行税法者不得自行创设税捐负担

　　经济观察法的外在界限，则为租税法律主义（即依法课税原则）。虽然多数税法学说认为基于实现税法的规范目的与民主原则容许税法具有可类推适用性（Analogiefähigkeit），[67]惟税法的执行者不能逾越其分际，侵入立法者决定租税重要事项的职权，此亦本于权力分立与民主原则的要求。盖“宪法”上的平等原则于税法上的运用，仅限于租税要件范围的明确化，并不足以正当化藉由税法上类推适用，补充或创造税法所无的课税要件，此毋宁仍属国会保留范围。[68]

　　其次，合宪性解释不得漫无标准、界限，无论从溯及或将来的角度，人民对税法的预测可能均应予保障，此亦构成税法安定性与平等课税原则相互冲突的平衡点。论者多基于法安定性的要求，经济观察法的运用或漏洞的填补，应限于税法的「可能文义范围」内为之，超出税法的可能文义范围，即违反租税法律主义的要求。[69]申言之，税法安定性并非要求税法仅得按文义解释或执行之，或人民仅可从税法文句理解税法意涵，毋宁人民对税法认识的形成系来自于税法的规范目的。是故，德国税法硕儒Tipke乃基于此，认为于税法可能文义范围内进行税法的解释或类推适用，即构成并符合税法安定性的要求。[70]

　　“行政法院”实务见解亦以实质课税原则的适用，不得添加税法所无的限制，或超出税法的可能文义范围，从而抵触租税法律主义。例如不得以实质课税为由，否定纳税义务人按税法本已享有的扣缴税款的扣抵权利（“最高行政法院”二○○二年判字第一四八二号判决参照）；又“遗赠税法”虽规定「二亲等以内亲属间财产之买卖」视为赠与，惟纵使当事人有脱法避税嫌疑，该规定仍不得类推至以法人名义，而进行实质赠与子女财产的行为，以免破坏国民经济生活的法安定性与可预测性（高雄“高等行政法院”二○○二年诉字第五三九号判决参照）。

　　三、以税法文义的可能范围作为防杜界限？

　　（一）通说的疑问

　　前述关于税法的解释、类推适用，不得超出税法可能文义范围（mögliches Wortsinn）的通说立场，惟本文基于以下观点，认为不无进一步思量的空间。

　　虽然传统以来法学方法论素将法律的解释与类推适用，视为两项不同的概念或类型，并以法条的可能文义范围作为两者区分的界限，法条的字义不仅作为「法官探寻意义的出发点，同时也划定解释活动的界限」。[71]惟法律的「可能文义」作为法律解释与补充的界限，近年来已受强烈质疑，被认为是一种假象，事实上并无存在可能。[72]

　　其次，税法学上的通说认为应于税法的可能文义范围内，进行税法的扩张解释或续造（Rechtfortbildung），不仅意谓着税法的适用系封闭性的法学概念操作，实际上更承认税法领域如同刑事法，有适用类推禁止原则（Analogieverbot）。此论点虽系基于对纳粹时代滥权解释税法的反动，实现法治国原则下保护正义的要求（即基本权保障的宪法诫命），惟时至今日税法的适用应取向负担正义，已广为税法学说、实务所共认，从而早已动摇税法上的类推禁止原则。又作为课税客体的经济行为，无论是常态或边缘案件类型，均具有多样性与不断演变的特性，税法的适用如欲贯彻负担正义，所谓的「可能文义」势必将不断地藉由个案与一般性解释，扩增或浮动其范围，纵使勉强「精确地」定义「可能文义范围」，不仅可能因此遗落税法规范所欲掌握的负担能力实质，反而替有心避税者明示另一条「合法避税」的康庄大道，以致于下一案件又再扩张或填补原先「可能文义的漏洞」，如此周而复始，致使所谓税法的「可能文义范围」永远无法形塑出一套符合当初所期待的「概念的明确界限」。不仅实务运作上遭受许多困难，[73]a最终的结果可能流于税法概念运作的空洞化以及可能文义范围的恣意解释，反倒淘空税法安定性。

　　再者，纳税义务人对于税法的认识及信赖，并非来自于税法文句的可能文义，而系藉由税法条文、命令、规则及函释以及合宪解释所形成的法律状态。[73]因此，本文认为税法安定性的维护，绝非坚持过于抽象、范围不明确、易流于恣意的可能文义，毋宁应来自于透过一套具有符合税捐事务特性，较为明确、具有可操作性的思维方式，得以此探求税法规范意旨及其所注重的负担能力，并经由案例类型的累积，逐渐地在各个税法领域形塑出一般性与个别性可资遵循的外在规则。在此，本文先引用德国法哲学硕儒A. Kaufmann的一句话说明基本立场：很清楚地，「事物本质」是指向类型的（Die“Natur der Sache“verweist auf den Typus.）。[74]

　　（二）藉由类型化的思维与努力实现税法安定性的要求

　　税捐系以经济行为及其结果作为其课税基础，立法者制定课税要件时，无论是独立创造或径借用私法上的概念，必然具有或多或少的不明确性与开放性，此毋宁是税法为实现税捐实质正义所当然的现象。顺应此等认识，税法规定的适用自然必须藉由开放性的类型化思维，始能克尽其功。盖相对于「分离的」、「封闭的」的概念式思维，类型性思维所强调的并非是一套「精确的」形式逻辑思维，而是透过描述类型特征，来适应复杂多样现实的一套开放性思维。而按本文理解，现行税法的规范模式实多已含有类型化的思维在内，以“所得税法”为例，第十四条列有九项分类所得及一项概括的其它所得，即意谓着具备所得基本要件的财产增益，[75]应参照各类所得的法定特征，予以分别归类入九类所得之一，并适用个别的细节规定，或归入概括的其它所得之中；另“同法”第十四条第一项第五类第五款的租金调整规定，[76]所谓按当地一般租金收入调整，亦是超出「租赁收入」的文义可能范围，以类推适用的方式，拟制课税基础的存在。[77]

　　在类型化的思维下，区分税法扩张解释与类推适用并无实益，重要毋宁是探求税法透过描述课税要件类型的特征，所展现出其欲掌握的经济上负担能力（此亦即规范意旨的探求）为何，并以此观点，去评价课税事实是否具备与课税要件类型相类似的负担能力；同时在边缘、新兴案件类型中，透过理解课税事实的反馈，逐步地接近、明确化课税要件类型特征，从而使税法得藉此种开放方式，不断地随经济、市场的演进而历久弥新，面对税捐实质正义的挑战依然游刃有余。是故，此种类型化思维方式，并非是如传统法学三段论法的单向演绎，而是一种事实与规范间「交互再认识」的过程（按即所谓「规范与事实之间目光往返来回的不断交互作用」过程）。[78]

　　税法安定性在税法的类型化思维下，并不会因其欠缺一项明确的概念范围（但实际上也不可能存在），而遭到忽视；相反地，法的不安定性是来自于无法确切无误地掌握位于法律概念背后的类型！[79]税法安定性的维护，同时亦作为防杜脱法避税的界限之一，在类型化思维底下，应分由税捐的立法者与执行者（即稽征机关与“行政法院”）各司其职，即立法者致力于描述课税类型的特征，并建构此项课税类型所需的概念外型；执行者透过一般抽象的规则（命令、规则、函释及判决先例）以及具体个案法律发现过程，逐步接近课税要件类型，并形成税法的整体规范架构，作为纳税义务人的信赖对象及预测税法效果－进行财产安排与税捐规划的基础。

　　前述本文关于税法的类型化思维的初步构想，仅是面对文义可能范围作为脱法避税的界限，所欠缺的明确性问题，参酌德国法学方法论上的少数说，所提出的抽象响应而已。进一步系统化、具体化的论述，尚容另文论述之。

　　四、特别防杜条款或行政规则的明确性与合比例性

　　稽征机关面对平等课税的要求、租税大量行政特性，欲减低稽征成本，并有效执行税法，基于实用性的考量，势必透过税法授权而颁布大量的法规命令（如“遗赠税法施行细则”第十三条）及行政规则（如将高球场入会保证金拟制为销售课征营业税的行政函释），[80]作为认事用法的依据。特别是稽征机关为求课税平等及法安定性间取得均衡，对于税法规定未臻完备而存有漏洞时，发布补充性解释函令，一方面使稽征机关进行脱法避税的防杜，具有客观的明确性，另一方面亦形成纳税义务人的信赖基础。虽有认为脱法避税的防杜，应就个案的实际状况加以认定，不应以抽象性规则所拟制的常规交易行为取代之，[81]惟此为顺应课税现实必然的妥协，此时关怀重点毋宁应适当转向如何对该抽象规则进行合宪性的控制。至于防杜脱法避税的抽象认定规则，如何进行合宪性的控制，苏俊雄“大法官”于释字五百号不同意见书中作有相当详细的阐述，极值得参考，渠认为设定标准应明确且具有可司法性，并与因此造成人民的额外负担成比例，即足供吾辈参考。[82]

　　五、稽征机关与“行政法院”应履践个案的说理义务

　　虽脱法避税行为得透过税法的合宪性解释，使之归于徒劳，然稽征机关或行政法院基于实质课税的要求，而于个案进行防杜时，仍应履践相对应的说理义务，[83]乃足以对课税事实的拟制进一步增加其实质正当性。特别是现行税法尚欠缺脱法避税的一般性防杜条款，且相关判决先例的累积亦仍处于发展、形成阶段，以致脱法避税的概念与法律效果仍欠缺一套明确、可资遵循的操作方式。是故，个案中依脱法避税的防杜而课予纳税义务人不利益时，自应进行更为详尽的说理，以昭公信。申言之，无论客观上是否已存有抽象的个别防杜规则，稽征机关与行政法院于课税处分或裁判的说理上，仍应践行对课税要件规范目的的解释，特别是在类型化的思维下，税法规定的实现不管在抽象规定的制定上以及具体适用上，重点都在如何探求个案课税事实的经济实质，始得逐步切近课税要件类型的特征。而此均仰赖税法执行者于个案中说明系争事实与税法要件类型的相似性，或是对税捐函释发布理由中，进行详尽的说理，以杜恣意。是故，脱法避税的防杜规则不得径自取代税法所定课税要件，单凭经济观察法亦不当然导向有利税课的解释，从而忽略作为税法执行者本应负担的说理义务。

　　惟本文观察脱法避税的稽征与司法实务，现阶段关于脱法避税或运用实质课税的推论过程似嫌过于简略，单凭基本原则的套用与非常规交易的否认即可轻易推导出不利的课税、裁罚效果，缺乏深入探究个别税法的规范目的以及个案事实的经济实质（如本文第参章三、（三）所例示的假减资真避税案例以及本文所欲评释的皇龙案），甚或是判决理由虽称探求经济实质，实际上仍进行法律形式的观察以得出有利课税的结果。[84]更遑论稽征机关常假实质课税为名，持自相矛盾的理由，而将「疑则有利国库」的课税逻辑偷渡到实质课税或防杜脱法避税的外衣之下。然而另一方面，亦不乏部分判决见解有真正面对脱法避税的防杜所应处理的关键核心问题，即系争课税事实的经济实质是否为税法规范目的所掌握，并深入论述其心证形成的过程与依据。[85]

　　伍、 皇龙公司案判决评释

　　按本文的观察，皇龙公司案系一件极为经典但过于明显的脱法避税安排，该案复杂法律操作与税法漏洞的运用过程，令人不禁赞叹幕后规划者的技术高超，又所涉规避租税金额高达五十多亿元，复以当事人（即股市闻人黄任中）的社会高知名度，更让本案成为社会关注的焦点。又本案补税与裁罚的判决结果虽符合社会大众期待，亦属稽征机关的「重大胜利」，惟平心而论，判决关于裁罚部分并不合理，又部分理论基础（合法节税与租税规避的区分）似援引失义，且补税部分仅以「非常规的虚伪交易」作为认定基础，理由形成亦稍嫌过于简略。如该案判决论证过程可再清晰、绵密，未尝不可藉此机会，建立一套未来脱法避税案件足供参考的指导原则或论证过程。本文以下先简述其案例事实经过与判决要旨，并提出关于判决理由形成的个人拙见，以供参考。

　　一、案例事实经过

　　本件事实缘起于一九九五年中，有投资人欲购买原告透过皇龙公司所持有的远航公司股权，投资人欲直接取得远航公司股权，然碍于原告间接持有的关系，如按一般常规交易过程，即皇龙公司出售股权后分配盈余予原告，势必使原告获得钜额的应税营利所得。为规避缴纳钜额的个人综所税，原告乃透过一连串的复杂的非常规安排，将原本应税的盈余分配行为，形式上转为免税的证券交易所得。鉴于本案相关交易过程相当复杂，本文以下乃按时间序列简述之：

　　（一）原告成立另一中间公司（安帝公司），并将皇龙公司股权售予安帝公司，随即移转皇龙公司股权，惟仅收受近三千万元订金；

　　（二）皇龙公司出售远航股权予投资人，取得五十二亿余元股款后，立即解散皇龙公司；

　　（三）皇龙公司出售远航股权的所有股款，透过公司解散作为安帝公司的投资收益，按当时“所得税法”第四十二条规定，[86]该投资收益百分之八十免记入所得，乃于安帝公司帐上转列为钜额亏损；

　　（四）安帝公司自皇龙公司取得的投资收益的同日，将所有金额支付予原告，作为购买皇龙公司股权的股款。

　　二、台北“高等行政法院”判决要旨

　　承审法院判决理由主要系以原告所为一连串复杂的法律安排，仅系滥用私法上的形成自由，除规避租税目的之外，欠缺其它目的，应予以否认，而依「事实上存在之事实」予以课税，始符租税公平原则。判决论证过程如下：

　　（一）首先揭橥释字四二０号及行政法院两号判决宣示实质课税原则，在税法解释与适用时，应考察经济上事实关系与实际经济利益，而非依照事实外观形式的判断，故课税基础与其依据应着重事实上存在之事实，俾防止脱法避税；

　　（二）租税规避与合法节税的区别，在于节税乃是依据税法所预定的方式，租税规避则是利用税法所未预定的异常或不相当的法律形式；

　　（三）安帝公司的设立，唯一目的即在于买受原告所持有皇龙公司的股份，俾作为规避原告综所税的工具；

　　（四）安帝公司利用当时投资收益八成免税的优惠，并垫高成本列报钜额损失等等一连串作为，系滥用私法上形成自由，应予以否认；

　　（五）原告故意违反税法立法意旨，滥用法律形式，蓄意制造形式上存在的法律关系或法律状态，使之不具备课税构成要件，藉以减免租税，系故意以不正当方法逃漏税的虚伪安排，自应以实质上经济事实关系，就以具备课税构成要件的实质经济行为加以课税。故被告藉此核定原告一九九五年度获有营利所得，并无不合；

　　（六）罚锾部分，由于本案属「不正当方法逃漏税的虚伪安排」，故该当漏报所得额的违章行为，被告按“所得税法”第一一０条裁罚，并无不合。

　　三、判决评释

　　（一）拟制为营利所得的论证过程过于简略

　　本案承审法院认为原告一九九五、一九九六年间有自皇龙公司获有营利所得五十二亿余元，主要是以皇龙公司、安帝公司及原告等三方的法律安排，基于相关事证显示安帝公司的设立，仅作为原告规避税捐的工具，系滥用私法的形成自由的虚伪安排，而应依实质经济事实关系加以课税。判决结果虽然合于脱法避税行为应予以防杜的宪法要求，惟其论证过程恐稍嫌简略。盖否认当事人的法律形成与经济实质不相当，仅系对当事人所欲归摄的税法效果，消极地不予承认而已，并不当然直接推导出课税基础的拟制，稽征机关或承审法院尚应更进一步积极说明系争经济事实合于何一课税要件所欲掌握的经济实质。就本案而言，承审法院应说明原告获得五十一亿余元的经济过程，符合“所得税法”上营利所得（“所得税法”第十四条第一类参照）[87]所欲掌握的经济实质，从而可将当事人三方的非常规交易行为拟制为皇龙公司分配盈余予原告的法律事实，作为本案核定营利所得税的课税基础。如按以下的论证过程，或较具有说服力。

　　（二）法律形式与经济实质不相当的说理过程

　　首先，本案系涉及投资收益的课税问题，而“所得税法”对投资收益的课税，按其实现（转换）的方式不同，大略可分为应税的营利所得与免税的证券交易所得。前者系指公司股东所获分配的股利总额；后者本质上为财产交易所得的一种，指因出售股权而获得取得成本与售价间的差异，为活络资本市场乃以所得税法第四条之一属免税所得。[88]营利所得所欲掌握的经济实质在于公司将营利所获的盈余，无对价地按股东持有股权的比例分配之；相对的，证券交易所得则是两个行为主体就证券交易法所称的有价证券，进行对立性的财产交换行为（台北“高等行政法院”二○○○年度诉字七二六号判决理由参照）。

　　从经济观点观察原告的法律安排是否相当：原告于经济上获有五十一亿余元的现金，其法律上的来源虽为出售皇龙公司股权而自安帝公司所获得的交易对价，然安帝公司将该笔交易帐列为钜额亏损，既未认列任何收益抑或留下部分款项，故该笔股款于经济实际上，系全部来自安帝公司解散皇龙公司所获配的盈余。其次，原告与安帝公司的股权买卖安排，经稽征机关举证及法院职权调查，可确定仅为规避租税的非常规脱法安排，[89]其经济实质与证券交易所得的规范目的不符，原告及其诉讼代理人复未举证除减免租税外的其它正当理由，其所欲归摄的免税效果（“所得税法”第四条之一）应不予承认。

　　再查，当事人间的法律形式（即皇龙公司股权买卖与交付股款行为）于税法上既已否认其效果，故可认为该笔股款于经济实际上，系全部来自皇龙公司所分配的盈余。复皇龙公司于解散时的股东名义虽为安帝公司，然实际上仍为原告等透过关系人间接持有，原告持有皇龙公司的控制关系，于经济实质上并未受影响。是故，原告藉由出售股权的名义，所获得的五十一亿余元股款的行为，与直接自皇龙公司获配盈余，除有所得税上的征、免差异之外，于经济实质上并无二致，从而稽征机关将本案事实拟制为应税的盈余分配行为，即属合理。

　　（三）原告法律行为的安排并非「虚伪」仅为「不相当」

　　本案承审法院认为原告与安帝公司间的法律行为属「故意以不正当方法逃漏税之虚伪安排」，其理由略以当「形式上存在之事实」与「事实上存在之事实」不同时，应着重「事实上存在之事实」（应指「与经济实质相当的法律事实」），而原告故意违反税法意旨，滥用法律形成，蓄意制造形式上存在的法律关系，使之欠缺课税要件，系「故意以不正当方法逃漏税之虚伪安排」。此时为求租税公平，不仅应以已具备课税构成要件的实质经济行为来加以课税，更得按所漏税额处以罚锾。[90]惟承审法院将滥用法律形成自由的行为，论断为税法上的虚伪安排及以「不正当方法」逃漏税，似乎误会脱法避税的行为态样，而将通谋虚伪表示的无效行为（Scheingeschäft）混为一谈。

　　脱法避税行为无论于税法上、私法上或其它法律上，并非为虚伪或无效的行为，且纳税义务人亦不因选择一项异常（atypisch）的法律形式，而被认定该法律行为属虚伪安排，[91]脱法避税仅是按其经济实质拟制课税基础而已。盖如属通谋虚伪行为者，当事人虽有外在法律行为（如买卖与分配盈余），但当事人间并无发生该行为所定法律效果的法效意思，抑或当事人所提示的帐证亦属伪造而与事实不符；相对的，就脱法避税的法律形成而言，当事人欲发生其法律形式所欲归摄的私法及税法效果，又相关帐证并无伪造不实且经诚实提出，并未违反税法上的真实义务，毋宁仅是当事人所选择的法律行为与经济实质显不相当而已。

　　（四）合法节税、脱法避税与违章漏税应进一步清楚划分

　　按合法节税、脱法避税与违章漏税的各自行为态样不同，且税法评价亦有不同，虽无法以一绝对明确概念予以区分，而需运用不确定法律概念，惟其概念内容或类型的描述，仍须与税法规范目的有正当、合理连结，且具备一定的明确性及可操作性、可司法性（关于合法节税、脱法避税与违章漏税的区分，可参见本文第三章第四与五节的说明）。

　　惟承审“行政法院”略以「节税乃是依据税捐法规所预定之方式，意图减少税捐负担之行为，租税规避则是利用税捐法规所未预定之异常的或不相当的法形式，意图减少税捐负担行为」，[92]渠参考日本学者关于合法节税与脱法避税如何区分的见解，固然值得鼓励，然所引用「税捐法规所预定之方式」意涵并非明确，且容易导致稽征机关过于狭隘的解释，有碍人民行使租税规划的权利；又税法的课税规定仅在描述课税实体要件与程序要件，并非作为「预定或指示人民应采何种交易方式」始得进行合法租税规划的行为法则（Verhaltensnorm），且脱法避税的防杜在重视经济实质与税法立法意旨，今若以「税捐法规所预定之方式」过于抽象的定义，不仅有失规范评价的意义，更欠缺实务可操作性，[93]反易流于解释者的恣意。[94]

　　（五）原告欠缺违章漏报所得额的客观与主观要件

　　承审“行政法院”以原告及相关当事人间一连串作为，其目的均系滥用私法上形成自由，以规避租税，同时亦属「故意以不正当方法逃漏税之虚伪安排」，构成应予科处漏税罚锾的违章行为。惟此番见解显然有值得商榷之处，盖违章漏税的处罚系在评价违反租税真实义务的行为，而非惩罚纳税义务人规避租税的意图，已如本文前述；又本件非常规交易过程中，原告并未隐匿任何交易事实，于调查程序中亦未虚伪陈述，可见渠业已履践其真实义务，只不过其所选择的法律形式仅基于减免税捐考量，显然脱离经济实质而已，判决论以该当违章漏报所得额的构成要件，即有不宜。

　　再者，按本件行为时（即一九九五年中）的社会、经济与法律背景，正处股市因证券交易所得免税而蓬勃发展的阶段，且实质课税原则与经济观察法当时仅处于少数实务判决个别引用与学说引介的形成阶段而已，尚未形成税法的通念（释字四二０号于一九九七年一月始作成），更遑论其概念及内容有一套较为明确的参考标准。因此，以当时一般的税法解释与适用而言，毋宁仍然停留在文义与形式解释。原告当时听从专业税务顾问的建议，而进行本件极其复杂但取巧的脱法安排，惟客观形式上并未明显违背当时税法的明文规定，更无解释函令明文禁止此种安排，自无法期待原告及其税务顾问于当时可预见到本件利用证交所得免税的「明文漏洞」的行为，讵料竟于六、七年后遭“国税局”溯及地按实质课税原则，认定为「不正当方法」逃漏税捐。就此，似乎难以认定原告主观上具备漏报所得额的故意过失或不法意识，甚或是期待可能性可言。[95]然稽征机关坚持原告系「故意以不正当方法逃漏税之虚伪安排」的主张，是否隐藏有其它因素，似有想象空间。[96]

　　陸、 本文结论

　　脱法避税的防杜与其说是稽征机关与纳税义务人的斗争，毋宁将之解为税法形式与实质永远无法解消的拉锯，反较为贴切。透过平等适用税法以实现税捐正义，乃宪法课予身为税法执行者的稽征机关与行政法院的任务，然税法天生具有课税要件仰赖私法概念形成的特质，复以脱法避税的行为型态多变且无奇不有，以致于脱法避税的防杜，无论客观上是否制订一般或特别防杜规定，势必均需藉由诠释不确定法律概念以及探求个案中的税法规范目的，始能落实；在此背景之下，重新思量概念式思维的妥当性，或建构类型化的思维模式，透过案例类型的累积，始能尽可能使脱法避税与合法节税的界限更具有预见可能性，即有吾辈法律人的努力空间。又现阶段脱法避税行为的否认与课税基础的拟制，其正当性与合理性另进一步仰赖每个具体个案所需履践的详细说理义务，一方面避免脱法避税的防杜成为另一个恣意课税的借口，长期地、持续地合理化税法的适用，另一方面也培养人民诚实纳税的税法观，以杜脱法避税者的悠悠之口。[97]

　　本篇原发表于「第三届行政法实务与理论」学术研讨会，台北“高等行政法院”、台中“高等行政法院”、高雄“高等行政法院”、台湾行政法学会、台湾大学法律学院公法研究中心主办，二○○三年十二月二十八日