1919年的《德国租税通则》对于税收提出了一个全新的视角——税收债务，亦即税收法律关系不过是国家得以向纳税人请求为一定给付的权利。随后，德国著名法学家阿尔拜特•亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说，主张税收法律关系可分为税收实体关系和税收程序关系，税收实体关系是基本的关系。它是一种公法上的债权债务关系，并主张国家或地方公共团体与人民在税收法律关系中处于对等地位。[1]可以说它为税法学的研究乃至全面整和、重构国家、征税机关和纳税人之间的法律关系提供了新的理论平台，也为纳税人权利的彰显提供了理论契机。在中国，税收权力关系说一直居于主导的地位，税收债权债务关系理论的引进不过是20世纪80年代以后的事，在此有必要对税收债权债务关系说所倡导的理念与价值予以考察，并借以重构我国的税法理论和税收法制。
（一） 引子：税收债权债务关系说与权力关系说之争
税收法律关系的性质的分歧开始于1919年德国租税基本法的颁布。德国传统行政法学派认为，税收法律关系依托于财政权力产生，并在作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系[2]。1919年颁布的《德国税收基本法》第811条则规定，租税债务在具备法律规定的要件时成立，即肯定了税收法律关系应以“债务”为其核心。其后，德国著名税法学家在其1924年出版的《税法》一书中更明确指出，税收法律关系在性质上应属于公法的债权债务关系，与行政法律关系应有本质的区别，主张税法应脱离行政法成为独立的法律部门，由此开始了税收债权债务关系理论与税收权力关系理论之间的大论战，对以后税法理论的发展产生了深远的影响。
在深受德国税法理论影响的日本，在继受德国学者的税收债权债务关系说的基础上，更对此理论加以修改和完善，其中最为重要的代表人物是北野弘久和金子宏。金子宏认为，税收法律关系并不具有单一的性质，而是各种类型的法律关系的集合，包括债务关系和权力关系。但在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系。他因此亦认可税收法律关系“在原理上是能够构成债务关系的”。[3]在台湾，尽管多数学者认为税收法律关系是债权债务关系，但并不认为税法应成为独立的部门法。在当前台湾的法律体系中，税法仍是作为行政法的特别法而存在的。
就税收债权债务关系理论与税收权力关系理论之间的争论来说，其焦点在于行政权力在税收法律关系中的地位及由此决定的征纳双方的法律地位问题。税收权力关系理论认为税收法律关系的成立依赖于征税机关的行政行为，国家或征税机关对人民有优越性，税收法律关系带有单方的命令服从性质。而在税收债权债务关系理论看来，税收法律关系的成立仅与税法规定的课税要件的满足有关，与征税机关的行政行为没有必然的联系，国家或征税机关在税收法律关系上具有对等性。税收债权债务关系说在肯定税收程序法的权力属性的同时，亦认为行政权应最大限度的受到法律的制约。同时，税收债权债务关系说认为由于作为公法关系的税收法律关系，具有类似于私法上的债权债务关系的性质，因此，民法上债的相关制度同样可以准用于税收法律关系。
无论如何，作为当前税法理论的主流学派的税收债权债务关系理论与税收权力关系理论对各国税法的发展都产生了巨大的影响。从保证国家收入的角度来说，税收债权债务关系说和税收权力关系说并没有实质性的分歧。但在法治发展与纳税人权利日益受到重视的今天，税收债权债务关系说无疑更具有进步的意义。也正是如此，研究税收债权债务关系理论，彰显其理论价值，并以其固有的理念指导税收立法更具有现实的意义。
（二）债法制度引入税法中的可能性
显然，债法制度是私法特别是民法中的传统制度。而税法显属公法。在两大法域之间寻求制度的借鉴与引入，亦是当前学界争论不休的话题。德国近代学者奥托•梅耶即反对将私法制度引入公法领域，认为“公法与私法并非共通的法律制度。因此，公法与私法被严厉区隔，故无公法适用民法规定之问题。”[4]但随着法学理论的发展与法制建设的加强，越来越多的学者认为私法的相关制度设计对于法律整体均有其可借鉴之处。公法与私法间的不同只在于各个部门法在进行相应的规范和调整时，所选取的对象不同，因而在制度的构造上存在差异。规范对象的不同不应成为阻隔不同的法域之间进行相应的制度借鉴的屏障。公法与私法虽各具特殊性质，但二者亦有共通之原理。法律在考量、分析、评价社会关系时，有其共通的视角，其价值评判、调整社会关系的手段亦有同一性。法律是一个统一的整体，不同的法域之间制度的相互借鉴与融合，才能充分利用各种法学资源，实现制度的创新，也可减少法律的重复规定，避免法律漏洞的发生。台湾学者陈敏即认为，一方面在民法中规定的法律思想，常常并非只在民法中可以适用，往往也可为其他的法律领域所共通适用，当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未为规定而私法中有规定的事项，如法律的价值判断相当，亦可类推适用民法的规定，实现制度的补充。[5]私法规定表现之一般法理应可适用于公法中[6]。如民法关于意思表示的规定在租税法中亦可有所适用。
税收法律关系能否适用债法制度，其关键在于考察在相关事项中是否具备相同性或类似性，在法律的价值判断上是否相当，制度的引进是否将会造成税法内部体系的矛盾与冲突。因此，即需考量税收法律关系与债权债务关系间，其本质是否无显著差异，两者间是否有一定的联结因素，其构成要件是否有类似性，其价值判断是否相符，是否有无平等对待的必要。透过债法规范对税收法律关系的涵摄作用，能否得到相同之法律效果。
依当前民法学界的通说，认为债即是特定的当事人之间得向他方当事人请求为特定的行为（作为或不作为）。此种特定人间得请求特定行为之法律关系，即属债之关系[7]。债权是一种财产权，它是在交换和分配各种财产或财产利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价为财产（例如劳务）的利益为主要内容。债法是关于财产让渡或说是财产流转的法律制度体系。债权是请求权和对人权，特定人间得请求为特定行为的权利，并非特定人间的人身支配权。债权人仅得请求债务人履行[8]。反观税收法律关系，税收是国家或公共团体为实现其公共职能而按照预定的标准，强制的、无偿的从私人部门向公共部门转移资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段[9]。税收法律关系所形成的是私人向国家或公共团体为一定的金钱给付，从而形成一定的财产转移关系。因此，税收法律关系下，国家享有的权利正是受领财产的权利，是为财产权。1919年的《德国租税通则》第3条第1款即规定，称租税者，谓公法团体为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课金钱给付，而非对于特定给付之相对给付者[10]。国家仅得向符合税收构成要件的纳税人请求为一定的金钱给付。国家的征税权是为对人权和请求权。基于以上对照，不难看出，税收法律关系与债权债务关系二者的性质基本相同，“具有经济交易与公平之事物本质”，其适用债法制度“可符合平等对待的要求”。债与相关债法制度应属于“公、私法共同法律概念与规范”和“共通性单纯法技术性规范”，亦可于税法中有所适用。通过将税收法律关系涵摄于债权债务关系中，适用债法制度，将“达到与债权债务关系相同的法律效果”。债法制度中关于债权行使、给付受领、债权变更、债权保全制度在税收法律关系均可有所适用。但将税收视为债，并不意味着可以不受任何限制的、直接运用民法上的债的制度，否则，不仅税法将成为民法的附庸，对纳税人权利也会造成极大的侵害[11]。
就债法制度的引入中，有学者认为可有“准用”和“类推适用”两种方式。[12]所谓准用，是指法律明文授权将某法定案例类型的规定，移转适用于另一类型上，包括构成要件的准用及法律效果的准用二种。关于准用，税法中亦有明文规定，如关于即可准用“合同法73、74条的规定”（《税收征管法》第50条）。在不同的法律领域实现相关制度的准用是可以“减少繁琐的重复规定或避免挂一漏万”。就类推适用，即是一种比附援引的解释方法，系由学说或判例将法律对特定案例所做明文规定，展转适用于法律未设规定的案例类型上。而该案例类型的法律上重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。但在税法中能否类推适用，则还有待考量。在税法领域，更强调法律保留与法律优位，基于税法的安定性与可预测性的考量，在税法中类推适用是不应被采用的。因此，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但“此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视为税法上的原则而在税法上加以适用”[13]。
尽管税收之债与私法之债存在诸多的相似性，但却无可否认在两者的“基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”。[14]债的相关制度的引入诚然为界清国家与纳税人之间的关系提供了新的视角，但无可否认公法与私法之间各有其特殊的规律和价值选择。私法以私法自治为其基本原则。其特征在于个人得依其意思，形成私法上的权利义务关系。而相对而言，行政的目的及其内容，是由宪法与法律予以划定并确认。行政受到法的拘束，从而行政机关在意思表示的自由度上受到限制。行政的运作，旨在维护公共利益，同时兼顾个别人民的利益。[15]于公法中贯穿的是权力与权利的对立与冲突，权力与权利的协调是公法的核心。而私法则更关注权利与权利间的平衡与协调。正因为公法与私法的差别巨大，在进行相关的制度的借鉴时，并不能简单的套用，而应考察在公法中各方主体的具体特性，适当的分配债的各方主体间的权利义务。我们当然无法想象“使征税机关同普通的私法主体一样，享受权利和承担义务”，从形式上看，这“似乎彻底贯彻了平等原则，但实质是一种极无效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益的落空，并最终损及私益的实现”。[16]适用私法规范所欲解决之课题，“为法律效果之相同对待，而非寻求相同的构成要件”，即适用其他法律规定的事项，所适用的是法律效果，而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果，仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正，从而与私法规范中的法律效果有所不同。于此，税收法律关系适用债法制度时，税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。
（三）税收之债的发生原因
债之发生原因者，原始的发生债之关系之法律现象。[17]就债的发生来看，其可基于法律行为，亦可基于法律规定。因此，双方当事人或合意形成契约，或基于法律的直接规定于要件被满足时，均可发生债权债务关系。反观税收之债，有学者认为，排除了侵权、无因管理、和不当得利，税收法律关系的主体只能是通过契约建立起彼此间的债的关系[18]，并将税收之债将行政契约相比较，认为行政法律关系同样贯穿契约精神。此种观点是值得商榷的。就民法关于债的制度来说，尽管契约、侵权、无因管理、不当得利为一般债之发生原因，但民法却并不排除其他可能发生债的原因。仅将税收之债的发生原因局限于此4种之中，似乎有过于狭隘之嫌。另一方面，尽管税收之债的发生确实存在某种程度的“合意”，但与行政契约的直接合意又有实质的区别。无论国家、征税机关与纳税人之间均不可能存在直接的合意以达成契约以成立税收之债。
就笔者看来，税收之债的发生可从抽象的宪法性法律关系和具体的税收征纳关系两个角度来考察。其一，从宏观的层面来看。就税收的经济实质来说，税收是人民就享有国家提供的公共物品而支付的价格。公共物品是不论个人是否愿意购买都能使整个社会成员获益的物品[19]。公共物品消费不能排除其他主体的同样消费。各主体的消费不能明确区分界线。在公共物品的提供上，市场不具有竞争性，缺乏供给的动力，必须由超脱于市场之外的国家来提供。在现代市场经济中，市场失灵的存在更决定了国家必须介入市场的运行过程中进行宏观调节和必要的干预。“政府实际上是在决定如何从居民和企业手中取得所需的资源，用于公共目标”，“通过税收筹集来的货币实际上是一种媒介工具”，通过它，可以将那些实际的资源由私人品转为公共品。税收是“要求公用事业使用人支付使用的机会成本”。正是由于税收是对公共物品支付的对价，因此，为保证国家履行其职能所必需的物质基础，人民将其受国家保护的财产中的一部分收益归国家所有，以作为保证国家保护其财产权和经济自由的对价，并将此财产让于固定化和经常化，即以税收的形式转让其财产。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用财产”。[20]国家与人民就公共物品的提供与所支付的对价达成一定的合意，并订立契约。这种契约在国家层面上存在，即为社会契约，上升为法律，即是关于税收的法律。因此，税法即是国家与人民之间订立的关于公共物品的提供与价金的给付的“契约”，税收之债由此发生。从这个意义上说，税收之债是契约之债。此契约的订立者是人民，义务亦须由人民全体来承担。但人民仅是集合的概念，这种义务的最终承担仍须归结于个人。从微观的层面来看，纳税人是基于税法的规定于应税事实发生时承担纳税义务，而征税机关则依国家的授权而收取税金。在这一层面的法律关系中，纳税人与征税机关是直接的债权债务关系，公民个人成为最终承担并实际履行纳税义务的主体，而征税机关则只在法律明确授权时得以作为国家的代表机关向纳税人请求为一定的财产让与。纳税人债务的发生与征税机关债权的取得均是依税法的规定而产生的。在这个意义上说税收之债又是一种法定之债。
从两个层面来考察税收之债的发生原因，只是观察的维度不同而已。这两个层面其实亦是同一的，并没有实质的不同。古罗马的法谚即谓，“债是拘束我们根据国家的法律而为一定的给付的法锁。”正由于税法是人民合意下订立的“社会契约”，税收之债亦既是契约之债又是法定之债：在宏观层面的契约精神——当事人平等、真实的意思表示与合意的契约精神通过税法贯穿于具体的税收法律关系中。人民与国家间的权利义务只有达致一定的平衡，才能就公共物品的提供与对价的支付达成合意，这也决定了在该“社会契约”中两者之间的法律地位必然是平等的，其所享有的权利和所承担的义务也必然具有对等性。而这也得以在平等的基础上在微观层面上构架征税机关与税收债务人间的债权债务关系。
（四）税收债权与行政权力
税收债权与行政权力的关系是税收债权债务关系说与税收权力关系说的理论分歧之所在，两者的关系更是学界争论不休的话题。日本学者金子宏肯定了在征税活动中行政权力介入的现实，认为税收债权是为实体请求权，而行政权力则是程序性权利，行政权力是税收债权实现的保障。就税收债权的当事人而言，国家与债务人间具有平等性。而在税收征纳关系中，税务机关不断以权力介入税收债权的实现过程中。税收程序法主要以行政权力为基础，体现权力的性质。因此，他认为税收法律关系是公法上法律关系。因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政案件诉讼法。[21]但不容否认的是，行政权力所构建的当事人之间的关系是命令与服从的不对等的权利义务，而债权旨在强调当事人之间的平等性。以不平等的程序性权力来保障平等的权利的实现，便无法避免在税收法律关系中所存在实体平等与程序服从二者间的背离，造成对统一的法律关系的人为分割。在征纳过程中行政权力的过多介入，必然会将此种权力的因素延伸到实体关系中，从而影响税收债权债务关系中当事人的平等地位。程序是实体权利实现的保障，程序上对当事人之间平等性的否定，必然使税收债权理论的提出不具有任何实质性的意义与价值。而北野弘久则将行政权力排除于税收法律关系之外，认为行政权力只在确认税收债务时存在其应有的意义，税收法律关系是完全的债权债务关系。尽管这使税收债权的平等性在税收法律关系下得以统一的维持，但却无法解释在当前的征税活动中，行政权力依然介入税收债权的行使的现实。国家（以税务机关为代表）拥有强制性和执行性的权力是不争的事实。而国家的税收债权作为分配财产权益的权利，应该与国家的强制力有着原则的区别。但恰恰以国家拥有的权力为依托，国家的税收债权具有比普通债权更强的实现性。因此，对税收债权与行政权力之间的关系，更有必要从理论上加以廓清，以保证税收债权债务关系理论逻辑的完整性和现实的适用性。
税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。税收法律关系的成立使国家取得债权而请求纳税人为一定的金钱给付，实际是对公民财产自由权的侵犯。基于对个人自由的尊重，作为税收之债的宏观基础的公共物品契约只有以法律的形式表现时，才能对国家与人民产生相应的拘束力。税收债务的成立与否只与法律的明文规定有关。法无明文规定则无税。税收之债的构成要件应由法律明确予以规定，税收债务的成立不以行政权力的介入为前提。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件的前提下，国家的税捐债权始可成立[22]。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确认已成立的税收债务的具体金额。征税机关与税收债务人税收合意应被禁止。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”，即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征。[23]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。[24]税法要求税捐之核定应依法律的标准，而排除公法契约尤其是和解契约。在税收征收中，双方的意思表示对于租税债务都是没有意义的。[25]同时，税收之债的债权人必为国家。债权的行使效果归于国家，国家是税收利益的实际取得者。法国著名公法学家莫里斯•奥里乌即认为国库债权被认为属于国库，因为国库代表作为债权人或债务人的国家[26]。国家是通过征税机关来行使其债权的，征税机关仅是基于国家的授权，作为国家的代理人而向纳税行使债权。国家是税收债权的归属主体，而征税机关则是债权的行使主体。行政部门的主管人员无权支配公共债权总额。正因为征税机关仅是国家的代理人，它必须严格依国家的授权征税。征税机关仅于国家授权时才能行使债权，并于授权的范围内依法定之税捐种类和范围征收。对于税捐债权是排除行政机关的行政裁量权的，租税程序中，完全依法定标准确定及征收捐税，不容便宜形式，随机应变，而为合目的性之裁量。[27]它无权随意创设税收之债，亦无权随意减免税收。征税机关仅有如何实现税捐债权的自由，而无变更税捐债权的权利。
税收之债亦具有强烈的公益性。税收作为国家参与国民收入分配和再分配的一种规范形式[28]，国家收入是由私人财产的收益中分享，税收利益性质上即为对人民自由权及财产权的限制。税收债务的承担即意味着需无偿转移一定的财产与国家。因此，税法必须关注财产利益在国家与人民间的分配和协调，是为公法。[29]税收之债基于税法产生亦带公法的色彩。同时，税收的提供着重以满足公共欲望，实现国家的公共职能为目的，在于保障国家提供公共物品的必要资金，是“税收国家”得以存在并维持正常运转的物质基础。因此，税收带有很强的公益性。税法的公法色彩和税收的公益性决定了国家必须赋予征税机关一定的强制执行力，保障国库收入的取得。税收债务的承担必然会造成对税收债务人财产的侵夺。财产的无偿转移必然会带来税收债务人一定程度的“税痛感”，而不愿放弃其已取得的财产利益。一旦征税机关无法通过请求纳税人履行纳税义务，并依据债权的担保与保全措施仍无法实现其税收债权时，为保障财政收入的取得，必须使征税机关能够借助于一定的强制力，强制纳税人为一定的金钱给付。因此，国家的强制介入，亦是保障国库收入的必须。
但国家的强制力的介入并不能因此而改变税收债权的特性。有学者认为，税收债权债务关系理论实际上是使征税机关在原有的行政权力的基础上，更得以借助于债法制度对债权的行使的规定而获得更多的保护[30]。就笔者看来，税收债权债务关系说并未否认对国库收入取得保障的重要性。债的制度设计即在保障债权的实现。税收债权债务关系理论的初衷在于重构税收债权债务关系中的纳税人与作为税收债权人的国家之间法律地位的对等性，从而将债法制度所秉持的双方当事人权利制约与平衡的精神贯穿于税收征纳关系中，实现双方利益的制约与平衡，在一定程度上弱化了国家行使征税权的权力特性，否定税务机关在税收征纳关系的优越性，凸显纳税人的地位，彰显纳税人的权利，并强调纳税人在税收立法中的权利，使纳税人的权利能够以法律的形式加以确定，从而加强对纳税人权利的保护。就债权的行使过程来看，往往包含了债权的行使与债权的救济（公力救济和自力救济）两个层面。国家的强制执行力只在债权通过请求给付无法得到清偿时，才能够行使，是为“二次权利”，是国家为保障债权实现而赋予征税机关一定的“自力救济权”。因此，其国家的强制力必然依附于税收债权，只在债权无法实现时才得以行使。同时，由于权力的侵夺特性，更应由法律对其行使予以规范。而当征税机关采取强制措施进行自力救济仍无法实现债权时，仍应求助于法院的最终裁决与强制执行力。因此，税收程序法所涉及的只是国家行使税收债权应当遵循的行为模式。这同债法中规定一般民法债权人实现其债权的方式并不应有太多的差别。在这一点上，税收债权债务关系说和权力关系说并无实质的分歧。但于税法中适用民法规定的同时，更应将税收债权的权力特性予以剥离，规范税收债权的行使，避免由于债权与权力的结合使债权的内涵被无限制的放大，防止由于税收债权的行使过多的侵犯私人财产。征税机关行使其强制征税权时，应有法律的明确授权，且应严格依法律所授予的权利范围和程序行使，避免行政强制力的介入过多的侵夺纳税人的利益。
