壹、问题缘起

　　“司法院”大法官自释字第四二０号起，虽然明白接橥解释租税事项的法律，应「衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之」（释字第四三八号、四六０号、四九六号、五００号等参照），以作为稽征机关与司法机关防杜纳税义务人滥用法律形式，进行脱法避税（Steuerumgehung）的依据。，[1]然而现行租税立法尚欠缺如德国租税通则第四十二条（§42, AO）[2]的租税规避一般防杜规定，而系分散于个别税法中制订个别防杜规定。[3]惟若稽征机关或“行政法院”径援引实质课税原则或经济观察法（wirtschaftliche Betrachtungsweise），以否定具体案件的脱法避税行为者，在现阶段尚乏一套脱法避税的明确概念与判断标准，操作结果难免欠缺说服力与可预测性，甚至流于恣意。实则，脱法避税行为固应予非难，然应与合法的租税规划或租税减轻行为（Steuervermeidung）有所区分，更不应与租税逃漏（Steuerhinterziehung）划上等号。

　　又近来财政遭遇难题，首当其冲的税捐稽征机关在加税困难，且社会大众殷殷期盼税捐负担公平的背景下，不断地宣示对纳税义务人疑似脱法避税的行为，或是针对几种实务上游移于灰色空间的「租税规划」手法，将采取较为「严格认定」的态度，甚至不排除以重罚手段杜绝所谓非法「逃税」、「避税」的歪风，[4]诸如捐赠公设地、道路用地抵减综所税、短期票券买卖，或利用公设地、农地免税的特性，透过三角交易移转应税财产予亲属等行为。然前揭政策欲合理且有效执行的前提，乃是有一套清楚认定「脱法避税」行为的标准，藉与合法的租税规划得予区别，并确保税法的安定性与可预测性。

　　现行税法体制虽欠缺防杜脱法避税的一般条款，然稽征机关与“行政法院”无论从个案或通案角度，进行脱法避税的防杜，均已行之多年，惟关于脱法避税的要件内容与法律效果，少有较为深入的说理。兹举一则近来具有指针性的“行政法院”判决（台北“高等行政法院”二○○一年诉字第五六六八号，以下称「皇龙公司案」）为例，该案判决否定当事人透过脱法手段所欲适用的免税效果（将应税的营利所得包装成免税的证交所得），从维持税捐负担公平的角度固然可采，然判决关于认定脱法避税的构成要件与效果部分，均稍嫌过于简略。是故，为有助于厘清「脱法避税」的概念内容与法律效果，本文论述脉络如后：首先从“宪法”观点，说明防杜脱法避税的正当性基础乃为实现平等课税原则；其次，参考德国关于脱法避税的相关论述，特别是租税通则第四十二条（§42, AO）的要件，厘清脱法避税构成要件与其法律效果，藉以区分租税规划与租税违章逃漏行为，并试图为脱法避税的否认导引出不得创设税捐负担及法安定性的宪法界限，而法安定性的维护应透过类型化的思维予以建构；最后，并以皇龙公司案为例，具体说明防杜要件、法律效果以及操作方式，并总结本文。

　　貳、防杜脱法避税的“宪法”基础

　　“宪法”第十九条虽规定人民有缴纳税捐的义务，然租税给付本身欠缺对待给付的经济诱因，却具有法律上强制力，纳税义务人主观上均存有尽量少缴税的心态，因此如何规避税法适用以减轻租税负担，即成为纳税义务人成为降低交易成本经常考量的方法。然而，具同样负担能力者，可藉由脱法（Gesetzumgehung），规避租税适用，从而减免纳税义务者，不仅破坏量能平等课税的理想，市场自由竞争法则亦受不当扭曲，是以如何防杜脱法避税行为，落实课税平等即成为税法上的重要任务。

　　至于脱法避税的防杜方法，由于现行税法欠缺租税规避防杜一般条款，理论与实务乃透过实质课税的操作，即「经济观察法」，以实质上的经济事实，取代纳税义务人私法上所采取的交易方式，作为课税基础。[5]然而，此种作法本身即是对纳税义务人租税权利的重度侵害，且影响其私法上的形成自由（“宪法”第二十二条）及营业自由（“宪法”第十五条），具体操作时不免又对课税、免税要件的进行扩张或限缩解释，亦有抵触租税法律主义及法安定性的疑义。因此，在法治国原则下，脱法避税的防杜自应具备正当性与合法性基础，始得为之。特别是现阶段税法尚乏脱法避税的一般防杜规定，探讨防杜的规范基础乃应上溯至“宪法”层次，藉以消弭可能抵触法律保留原则的疑义。[6]同时规范基础与指导原则的厘清亦有助于对脱法避税的否认，设下避免流于恣意操作的界限。

　　一、一般行为自由与财产权行使的界限

　　“宪法”第二十二条为人民自由及权利的概括条款，承认人民享有“宪法”所未列举的其它自由及权利，[7]并以「不妨害社会秩序、公共利益」作为界限。[8]该规定亦适用于财产权领域，特别是人民不仅享有行使私法行为的形成自由（Gestaltungsfreiheit），藉以实现财产权所内涵的使用、收益及处分的权能。于税法上亦有权藉财产安排，以减少纳税负担，此即所谓税捐规划或节税行为（Steuervermeidung, Steuerersparung）。国家无权对私有财产，指定纳税义务人应按有利税课的方式使用。[9]

　　惟相对地，人民财产权虽受“宪法”上的保障，然财产权亦负有社会义务存在。[10]人民行使租税上的规划权亦应以社会秩序与公共利益作为其内在界限，兼以税法为强行法规，不具有可规避性，而滥用私法形成自由，选择与经济事实显不相当的法律形式者，系以脱法行为规避税法适用，其结果系侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序，即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则，[11]而损及公共利益。故在税法评价上，自不应承认其脱法行为所欲规避或适用的税法效果。

　　二、平等课税原则要求税法适用的平等

　　租税法律主义（Gesetzmäßigkeit der Besteuerung，或「依法课税原则」）与平等课税原则（Gleichheit der Besteuerung）分别为税捐正义（Steuergerechtigkeit）的形式与实质的两大支柱。其中租税法律主义源自于民主原则与法安定性的要求，以“宪法”第十九条为其规范基础；平等课税原则由于在租税国体制下，租税的正当性来自于人民的平等牺牲，即租税负担的公平分配，并为“宪法”第七条平等原则的具体化。[12]申言之，平等原则透过税法要求纳税义务人于法律上（rechtlich）及事实（tatsächlich）均应平等负担租税，负担分配的基准则应按照纳税义务人的经济给付能力衡量之，此要求进一步具体化为量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip），并作为财政目的租税的立法与适用的基本原则。[13]即不仅立法者有义务制订适当的实体与程序法，使税法得以平等适用，且稽征机关及“行政法院”于执行、适用税法时，亦应符合平等原则，特别是确保纳税义务人于事实上的负担平等，以避免因税法执行时的不平等，所导致实质税法（materielle Steuergesetz）的“违宪”状态。[14]因此，税法应受严格平等原则的拘束，不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足，仍须进一步审查是否违反实质的平等原则，例如是否违反量能课税原则及租税中立原则。[15]

　　虽然追求符合经济实质的平等课税乃租税立法与适用的理想与最高原则，但税捐核课的实际，无论于税法构成要件的制定与个案适用上，均无法避免依附于私法的概念形式下，难免于边缘个案中产生经济事实与私法形式不相符合的情况，甚至纳税义务人运用私法的形成自由，达成特定经济目的，却规避租税构成要件的实现。惟税法为强行法规，已成立的租税债务不得因脱法行为而规避，立法与行政、司法机关既负有实现平等课税的“宪法”义务，即有必要透过一定方式否定脱法避税违反平等课税的可能性。就此而言，基于平等课税的要求，无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具，即有其必要性。是故，源自于“宪法”第七条的平等原则的平等课税原则，即得作为防杜脱法避税的“宪法”上正当性基础。

　　三、大法官关于脱法避税的解释

　　“司法院”大法官对脱法避税行为应以实质课税原则予以防杜的态度，主要见于释字四二０号与五百号等两号解释。惟该两号解释并未具体明示推导出实质课税或课税公平原则的宪法基础为何，按其见解似认为实质课税原则及经济观察法乃租税法律主义的当然内涵。

　　（一）释字四二０号

　　首先，释字四二０号提出「涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神：依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。」认定营利事业是否为「非以买卖有价证券为专业」，应就营利事业实际营业情形，核实认定之，不受营业范围登记的拘束，是故“行政法院”一九九二年联席会议决议合于上述解释意旨，[16]并未违背租税法律主义。

　　（二）释字五百号

　　其次，大法官于二○○○年释字五百号更具体就高球场入会费或保证金如何课征营业税问题，基于实质课税原则的观点，「如名目虽为『保证金』，惟实际上系属销售货物或劳务之代价，则仍应依营业税法规定课征营业税」，故“财政部”函释「先就营业人所收取之入会费或保证金课征营业税，再就实质上属于保证金性质之款项课征之税额准予退还，系为贯彻“营业税法”之执行，确实稽查课税之方法，以杜巧立名目之回避税捐行为。」并未违背“宪法”第七条平等权与第十九条租税法律主义。

　　（三）大法官解释值得商榷之处

　　观察前述两号大法官解释的文字脉络，本文并未明确发现其推导出实质课税原则的“宪法”基础为何。首先，释字四二０号开头即谓：「涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神：依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。」似乎是将实质课税或课税公平原则作为解释、适用税法的当然原则，并属于租税法律主义的内涵之一。[17]其次，释字五百号解释文末，以“财政部”函释「符合课税公平原则，与上开解释意旨无违，于“宪法”第七条平等权及第十九条租税法律主义，亦无抵触。」又隐然将课税公平原则独立成一项可与“宪法”第十九条租税法律主义及第七条平等原则共列的“宪法”原则。

　　惟本文认为“宪法”第十九条所谓的租税法律主义系基于民主原则与法安定性的要求，强调重点毋宁是租税的课征应依形式意义的法律为之的「依法课税原则」（Gesetzmäßigkeit der Besteuerung）或「税捐法定原则」，即税捐正义的形式层面；而大法官所谓税法解释应「衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之」，则属于「平等适用税法」（Rechtanwendungsgleichheit）的要求，其基础则应是源于税捐正义的实质要求，为“宪法”上平等原则－相同事，相同处理－于税法上的具体化。且实质课税原则的运用，无论在具体个案与抽象解释上，均有可能导致扩张或限缩税法的适用范围，从而造成与租税法律主义的冲突紧张关系，此恐非透过租税法律主义所能轻易涵盖或解释的内容。

　　大法官前述以实质课税原则作为税法适用原则，以防杜脱法避税的看法，亦有少数大法官质疑其论理的过程稍嫌简略。孙森焱“大法官”在释字四二０号不同意见书指出，实质课税原则于租税规避行为上是否亦有适用，学说上亦有争论，基于维护税法法安定性与可预测性，宜以个别防杜规定为之。[18]苏俊雄“大法官”则在释字五百号部分不同意见书中，认为虽得依实质课税原则就大量稽征案件，以行政规则设定核实认定的类型化标准，应具备明确性，所涵摄的事实不得超出税法文义解释范围，且造成纳税义务人额外负担的手段，须与防杜租税规避的目的之间达成衡平。[19]

　　（四）平等原则作为防杜脱法避税的“宪法”基础

　　综合前述讨论，本文认为脱法避税防杜的“宪法”基础主要应在于“宪法”第七条平等原则关于税法适用的要求，具体化为课税平等原则或实质课税原则。盖纳税义务人虽享有私法上形成自由，并藉以规划税捐负担，惟不得滥用，如以经济实质不相当的法律形式，而规避租税构成要件的适用，税法上应基于实质课税原则予以否认。

　　參、脱法避税的构成要件与法律效果

　　一、脱法避税的缘起与定义

　　（一）脱法避税的缘起

　　脱法避税的发生系源于税法制定课税构成要件时，多借用私法概念（或类型）作为其掌握课税基础的概念工具，以致于税法文义与规范目的（即税法所欲掌握的经济实质）之间产生落差；[20]其次，由于经济行为的多样性，吾人无法期待租税构成要件的文义可穷尽描述、含括所有应税事实，而无任何阙漏，故税法制定时无可避免地，必须透过类型化方式，选择典型的法律形式（如买卖或赠与行为），描述具有税课重要性的经济历程而已，[21]此进一步导致实际适用税法时，对私法法律形式与课税事实间的关连性，给与过高的证据评价（Beweiswert）。[22]是故，有意避税者得运用选择私法形式的自由，以非常规的法律形式，游荡于法条所定课税类型要件与规范目的所欲掌握的经济基础之间，凭借私法上的法律形式外衣，作为课税基础的表象，主张适用有利的税法规定，以图减少税捐债务。另有学者认为脱法避税行为本身即是利用立法者制定税法时的不周全，所产生无意识的规范漏洞，因此脱法避税系发生于法律解释的穷尽之处，无法透过法律解释填补之。[23]此见解虽有其深切考量之处，惟其似将税法的解释与适用过度局限于法条文义（Gesetzsinn）的操作上，忽略税法目的性与体系性的解释。

　　（二）脱法避税行为的定义

　　防杜脱法避税的前提应需有一明确的脱法避税概念。惟实务的操作上多仅直接引用实质课税原则，并未明示个案中所应适用的脱法避税概念为何；理论多引鉴德国与日本的相关学说做为参考。[24]鉴于德国自一九一九年帝国租税通则（RAO）制定以来，即有防杜脱法避税的一般条款，其相关宪法、税法学说与实务的讨论已至臻成熟，相当值得参考。故本文乃参照德国租税通则注释书，定义所谓「脱法避税」行为应为：「藉由滥用法律形成可能性，选择与经济历程不相当的法律形式，藉以达成规避纳税义务的目的。」[25]析言之，脱法避税的行为应符合以下四项要件：（一）行使法律的形成可能（Gestaltungsmöglichkeit des Rechts）；（二）滥用法律的形成可能，使法律形式与经济实质显不相当；（三）税捐负担的减轻；以及（四）主观的规避意图。

　　二、脱法避税的构成要件

　　（一）行使法律形成可能，形成一定租税事实关系

　　脱法避税的第一个要件即是个案中的租税构成要件必须直接或间接与税法之外的法律形成相连结（Rechtsgestaltung, 例如买卖、赠与或消费借贷等法律行为的安排），特别是与私法的法律形成相连结。盖税法系以类型化方式就特定的法律形成作为课税表征，而予以课税或给与税捐优惠。而行使法律的形成自由，泛指依据税法以外（außersteuerlich）的其它法律，尤其是受私法自治所支配的民事法律，且不排除公法的法律形成。法律形成的方式不限于契约行为，尚及于单方意思表示、准法律行为与事实行为。至于公法法律形成可能性，则系指经当事人协力或影响所作成的行政处分（如申请经济部审核准予投资抵减），或行政契约等。[26]

　　（二）形成自由的滥用－法律外衣与经济实质显不相当

　　法律形成自由的行使构成滥用，始进一步构成脱法避税。所谓法律形成的滥用，按德国租税通则第四十二条第一项第二句的反面解释，[27]系指法律形成的选择与经济历程「并不相当」（unangemessen），仅具减少应纳租税意图的行为。是故，脱法避税的判断，即有必要检视、证明法律形成是否与经济实质相当。

　　综合德国联邦财税法庭（Bundesfinanzhof, BFH）的实务见解，渠等认为一个法律形成如无法达成任何经济目的，或欠缺合理的经济上理由，或无法藉由经济或明显的税法外的原因予以正当化（nicht zu rechtfertigen ist），而仅是在于减轻税捐负担而已，该法律形成即欠缺与经济实质的相当性。[28]申言之，判断重点为以一位具有理性的当事人而言，是否是基于经济事实及目的的考量，而选择进行系争法律形成。

　　而「不相当」的法律形成，德国实务见解进一步认为，如单以外观来看，其多半是繁琐的、复杂的、笨拙的、不经济的、矫揉造作的、不自然的、怪异的、部分多余的、矛盾的或不透明的、不合理且不切实际、通常是没有实益的行为。相对于一般「相当」的法律形成为符合经济的要求，具有的简单、合目的性与一目了然，并直接地达成其目的的特征，「不相当」的法律形成则通常是采取多个难以解释清楚的迂回途径。

　　然而，基于节税考量所为的法律安排，并不当然是「不相当」的法律形成。盖人民享有经济安排的自由，并得藉以减少税捐的负担。只要法律形成本身至少具有一项合理目的，并非纯粹基于减少税捐的目的，即不应将其视为脱法避税。所谓合理目的如系基于显着的经济目的，则该法律形成本身即具备「相当」的表征（Indiz），又法律形成可能存在数个与经济实质相当的选择时，纳税义务人纵使取其中税捐负担最轻者，稽征机关亦不得主张应选择其它「更为相当」的法律形成。反之，法律形成属「不相当」，正是今如将减少税捐负担的考量剔除之后，该法律形成即欠缺任何意义。惟值得注意的是，脱法避税的防杜并非是授权稽征机关，得有权判断法律形成在经济上是否确实合理、有实益；毋宁是从经验的归纳，法律形成在外观上如果是不必要地繁琐、复杂时，可认为其通常仅是基于租税目的而为的安排，从而具有「不相当」的表征。[29]

　　前述德国实务的认定标准，固值得吾辈参考。惟德国税法硕儒P. Kirchhof的见解则更为鞭辟入里，渠认为如简单地来看，所谓法律形式的滥用毋宁仅为失败的税法归摄尝试（Subsumtionsversuch），即纳税义务人就课税重要的事实，尝试建立混合法律与经济实质的外观形式，作为税法上有利的归摄提议（Subsumtionsvorschlag），然其归摄提议却因税法的评价，即经由税法的合宪性解释（verfassungskonforme Auslegung），而归于失败。[30]

　　参照P. Kirchhof前述见解并综合德国税法实务见解，本文试图提出法律形成是否构成滥用的判断标准及其论述程序：首先，基于平等课税原则，税法的规范重点在于经济实质－即经济上负担能力的掌握，故纳税义务人主张适用个别税法规定时，税法执行者（即稽征机关及“行政法院”）首应诠释该规定所欲掌握的经济实质为何（例如证券交易所得乃在掌握透过有价证券的对价交易行为所实现的投资收益）；其次，针对当事人所提出的归摄提议（即法律形成与该法律形成相连结的税法效果，例如证券交易行为与“所得税法”第四条之一的免税待遇），探讨其法律形成背后的经济实质内容为何，是否与税法规定所欲掌握的经济实质相符或相似。如两者并不相符合，且纳税义务人亦无法提出其它非税法外的正当理由者，该法律形成即构成滥用，故对其有利的税法归摄提议即应归于失败。

　　（三）税捐负担的减轻

　　脱法避税行为于形式上乃规避适用不利租税规定（即课税构成要件的规避，Tatbestandsvermeidung），或满足有利的租税减免规定（即减免构成要件的诈欺，Tatbestandschleichung）。不论是以何种形式的脱法避税，其客观上的结果均为税捐负担的减轻，或获取税法上的优惠，且该结果应与不相当的法律形成之间，有因果关系。[31]

　　（四）主观的规避意图

　　至于纳税义务人是否应具备主观上的脱法避税意图，而进行不相当的法律形成，始构成脱法避税，税法学说与实务上有争执。德国少数见解认为租税构成要件均为客观上的描述课税事实，且税法适用亦系客观的过程，不掺有纳税义务人的主观要件，脱法避税自无需考虑纳税义务人主观上是否具备脱法避税的意图。[32]

　　本文则认为主观的规避意图仍为构成脱法避税所必要。盖脱法避税的当事人多主张其法律形成系信赖税法规定要件所为，纵与客观经济实质不符，仍应受保护云云。实则，信赖保护与实质课税何者优先，应为“宪法”上价值权衡问题，滥用法律形成的行为于主观上本已违背诚实信用，因此于价值衡量上，自无信赖保护的适用。[33]再者，脱法避税行为除减免税捐目的外，欠缺其它明显的经济目的，不给予其信赖保护，一方面在贯彻税法的强制性（即不可规避性），使脱法所欲归摄的税法效果归于徒劳，另一方面亦无影响纳税义务人的经济自由。因此，本文认为脱法避税的税法评价应非仅是单纯的客观事实的操作而已，毋宁仍有评价其主观层面的脱法避税意图，惟评价主观脱法避税意图，并非直接将其归为不正当方法逃漏税捐行为，尚详本文后述。

　　至于具体个案的操作，法律形成如已构成滥用者，按德国税法实务见解，滥用行为本身即作为主观规避意图的表面证据（Indizienbeweis），即此时若纳税义务人仍未就此提出具有说服力的说明者，即应视为其主观上具备脱法避税意图。[34]

　　至于纳税义务人因误解法律、无经验或不熟悉之故，而选择不相当的法律形成，由于欠缺避税意图，自非该当法律形成的滥用。

　　三、脱法避税的否认效果－以拟制的事实关系作为课税基础

　　（一）拟制与经济实质相当的法律形成作为课税基础

　　脱法避税的法律形成被认为滥用者，其脱法行为所欲达成的税法效果即被抵销，不予承认，并透过经济观察法的运用，[35]由与经济实质「相当」的法律形成取而代之，作为课税基础。故德国租税通则第四十二条第一项第二句所谓：「滥用者依与该经济事件相当之法律事实，成立租税请求权。」，如从方法论上来看，系以拟制一项「相当」的事实关系（Fiktion eines angemessenen Sachverhalts），取代纳税义务人所提出的「不相当」的法律形成。[36]学者有认为此所谓的「相当」事实关系的拟制，即为按社会期待的常规交易类型，拟制课税基础。[37]而课税事实关系的拟制不仅只是进行事实关系的取代而已，如个别税法规定存有规范漏洞时，尚有进行漏洞填补，扩充租税构成要件的可能，[38]惟此部分另涉及脱法避税的防杜与租税法律主义与法安定性间的紧张关系，应否允许或其界限如何，详本文后述。

　　另外德国税法硕儒P. Kirchhof在所着「租税规避与解释方法」一文中，认为脱法避税行为的本质为税法归摄的失败尝试（Subsumitionsmißbrach），故脱法避税的否认，其实是针对个案事实进行税法的合宪性解释。盖脱法避税行为的防杜主要源自于租税平等负担的“宪法”要求，重视纳税义务人实质上的经济能力的衡量，故脱法避税行为的特征并不在于课税构成要件的规避本身，而在于经济事实与税法课税要件间的相似性（Änlichkeit），故稽征机关基于平等适用税法的要求，有义务于租税边缘案件（即涉及脱法避税的案件）中，透过税法的合宪性解释，将系争事实归摄入课税要件当中。[39]又脱法避税的防杜，其所采用的观察法绝非是全然脱离法律的经济观察法，毋宁是以忠于法律的税法观察法为之。[40]是故，Kirchhof认为虽可藉由合宪性解释的方式，拟制事实关系以防杜脱法避税，然租税漏洞的填补则为立法者的权责，非税法适用者所得越俎代庖。

　　（二）「税法漏洞填补」或课税要件的「合宪解释」？

　　脱法避税的防杜系以经济观察法拟制课税基础，惟从方法论上，究属类推适用方式进行税法漏洞填补，抑或是进行税法的合宪性解释？一说以脱法避税行为系利用课税构成要件所未规范的法律形成（如“赠与税”的课征仅就无偿赠与行为，具有对价的买卖行为并不包括在内），规避对其不利的税法规定，故脱法避税乃为利用税法漏洞的行为，其防杜即为法律漏洞的填补；[41]另一说则以脱法避税的防杜系透过经济观察法的运用或课税要件的合宪性解释，将系争法律形成，按照其经济实质归摄入课税要件当中。[42]本文则以为脱法避税的行为态样难以一概而论，虽然主要是以非常规交易规避课税要件的构成，此可透过课税要件的合宪性解释使之徒劳，然亦不排除遭规避的税法规定本身即存有规范漏洞的情况，[43]因此为实现税法的规范目的，脱法避税的防杜于方法论上应采取拟制课税事实与漏洞填补，应视个案情形择一或累积使用。[44]

　　惟前述方法论上的区分并非关键问题，盖无论是以类推适用防杜脱法利用税法漏洞的行为，抑或是课税要件的合宪性解释，均不得因此创设未有的税捐负担，课税要件的创设乃立法者职权，非税法执行者所得侵越，[45]此亦为大法官历来关于租税法律主义解释的一致见解（释字五０五号、四七八、四五八及四一五号参照）。是故，关键问题毋宁应为进行类推适用或课税要件的合宪解释，所可能造成与租税法安定性的冲突，应如何予以调和的问题，此部分论述详见本文第肆章的说明。

　　（三）脱法避税拟制课税的司法实务－以假减资真避税为例

　　“行政法院”早于一九九七年大法官作成释字四二０号之前，就是否「以买卖证券为专业」的认定，即提出应以经济实质而非形式外观作为课税基础的观点（“行政法院”一九九二年判字第二一二四号及八十二年判字第二四一０号判决参照）。[46]至于实质课税观点拟制课税，以防杜脱法避税的案例，实务上最常见的是许多即将解散的公司将处分土地的利得，藉由先增资再减资的手法，利用财政部解释函的文义漏洞，包装成免税的股本退还，以规避分配盈余时股东所应负担的综所税。

　　“高等”、“最高行政法院”对此类案件的处理方式相当一致。即先宣示纳税义务人不得以外观的法律行为，逃避实质上的经济活动所产生的经济利益，所应负担的税捐义务；其次，以系争公司已无永续经营或扩充设备的意图，仍利用出售土地的增益，办理资本公积增资再减资的迂回方式，规避股东应纳的综所税，其减资行为显系虚伪，不仅构成股东个人按其所分配盈余所应补缴的本税，[47]如个别股东有参与公司增、减资股东会决议者，尚构成漏报应税所得额的违章处罚[48]（“所得税法”第一一０条第一项参照）。

　　前揭实务的见解于结论上虽然值得赞同，惟其论证过程系以“公司法”上的增、减资安排为与经济实质不符的法律外衣，从而应按经济实质课税，则有待商榷。本文认为脱法避税的防杜重点在于掌握负担税捐的经济事实，否认增、减资的法律安排与经济实质不符，并非可立即导出拟制的课税基础。是故，此类案件的重点毋宁是纳税义务人（股东）透过增减资、退还股本等安排，所获得的财产上的增益，于经济实质上是否为应税所得概念所掌握。简言之，问题的核心即是该股本退还行为的本身，于经济上的实质是否「相当」于“所得税法”第十四条第一款所称的营利所得概念，从而可将系争公司法上的增、减资与退还股本的安排于税法上拟制为「盈余分配的法律行为」。[49]

　　（四）脱法行为的私法效力仍应维持

　　脱法避税行为中的法律形成，纵使遭税法评价为滥用，该法律形成仅于税法上不被承认，而依拟制的事实关系课税，如前所述，然该滥用的法律形成按税法以外其它法律所具有的效力，特别是私法上的效力，仍不受影响。[50]以实务上常见的减资避税行为为例，公司将出售土地的营利转作股本增资，再办理减资退还股本，将应行公司清算分配股东的应税盈余，以迂回途径，转为非税的投资股本收回，其增、减资与收回股本行为仅系税法上不承认其效果而已，然其所具有的“公司法”、“民法”上的效力，仍不受影响。盖脱法避税的防杜，其目的虽在维系课税公平，然不应逾越税法范围，而侵入私法领域，甚至代为决定私法行为的法律效果，认定私法上买卖约定或增、减资行为系虚假、无效，否则即为过度干预人民基本权利（“宪法”第二十三条比例原则），特别是私法上所享有的私法自治（“宪法”第二十二条一般行为自由），更影响私法行为的法安定性（“宪法”第十五条财产权）。

　　四、脱法避税行为与合法节税的区别

　　脱法避税的防杜乃藉由拟制与经济实质相符的法律事实作为课税基础，否认纳税义务人滥用法律形式所欲归摄的税法效果，已如前述；惟人民拥有于合宪秩序范围内，规划所得与财产以减少租税负担的自由，税法不得任意否认之。是故，脱法避税与合法节税应予区别，而区别关键应在于客观的经济事实是否与法律形式相符。申言之，合法节税乃纳税义务人实质负担租税的能力业已明白地表达，且与法律形式外衣两相符合。[51]虽合法节税行为亦涉及法律形式的操纵，然并非在承认其税法技巧的纯熟运用，而是基于平等课税的观点，承认其规划行为所减轻的事实上负担租税的能力。[52]因此，当法律形成可能存在数个与经济实质相当的选择时，纳税义务人纵使取其中税捐负担最轻者，以节省税捐负担时，税法上仍应认为此乃合法的节税行为（legale Steuerersparung）。

　　是故，本文在此拟初步对合法节税定义为「一个事实关系未为租税构成要件文义所含括，同时亦未为税法规范意旨所欲掌握的经济实质所含括，纵使此时租税构成要件被规避，亦应承认基于该事实关系所应享有的税法效果」。至于个别节税行为的结果是否为平等课税原则所容许，则须进一步探求个案中的税法规范意旨所欲掌握的经济实质为何。

　　兹举一则赠与税规划作为说明。父母欲赠与某市价一千万元的房地与其子女，可采取先由父母先购入房地，再赠与房地予子女的方式。盖其赠与客体为房地，依“遗赠税法”第十条第三项的规定，[53]其赠与价额的计算系以土地公告地价与房屋评定价格为准，并非交易市价，相较于直接赠与现金一千万元，即可减轻相当的赠与税负担。前述规划应属合法节税行为，盖赠与税重视的是赠与客体于移转时的价值，无视于当事人主观的经济目的，而前述的赠与客体既为房地而非现金者，自应按房地价值的法定衡量基准课税。

　　五、脱法避税并不等同漏税的违章裁罚

　　脱法避税行为虽系滥用法律形式意图规避租税，惟并不等同应予裁罚的违章行为或应科予刑罚的租税逃漏行为（Steuerhinterziehung）。盖脱法避税行为本质上仅系税法上有利的归摄提议，因法律形式与经济实质不相当，基于税法的评价而使其失败而已，倘若纳税义务人于交易中或租税调查中均已履践纪录、诚实提出课税事实的真实义务（Wahrheitspflicht，诸如依法记帐、保存帐证及诚实申报等协力义务），其对于之后税法评价的结果，除以拟制课税基础之外，无需另承担其它不利效果（即租税裁罚）。[54]又税捐逃漏行为并非因规避税捐的意图，而科予行政罚或刑罚，而在非难纳税义务人藉由违反真实义务，减免应纳税捐的行为。否则一切规避、减少税捐行为，均被视为违章、犯罪行为者，宪法所保障的契约自由无异荡然无存。[55]要言之，亦即脱法避税行为中法律形式与经济实质间「不相当」，并非等同租税逃漏行为中所谓「诈术」或「不正当方法」的要件，更非虚伪不实的交易行为（Scheingeschäft）。

　　申言之，脱法避税行为的事实中，如纳税义务人就脱法避税相关事实，有伪造（如假造帐册、凭证）或隐瞒（帐证应提出而未提出）等故意违反真实义务的行为，[56]或于稽征机关调查时，进行不完整或不正确的陈述或虚构事实，使稽征机关陷于错误，始可能该当应予裁罚的「短、漏报」（“所得税法”第一一０条第一项参照）或「以诈术或不正当之方法」（“税捐稽征法”第四十一条参照）逃漏税捐的行为。

　　惟稽征与司法实务上似将漏报裁罚视为是对于脱法避税的「当然惩罚」，即把脱法避税的安排解为「不正当方法逃漏税之虚伪安排」，[57]甚至课予纳税义务人对复杂法律形式的操作，是否符合租税法令意旨的认知，应超过稽征机关才得免罚，或是形式上有无参加股东会决议作为裁罚认定基础。[58]实则，此番作法不无含有对人民主观上减免税捐负担的意图予以非难的意思，以致脱离租税裁罚欲规范税法上的真实义务，而将实质课税与租税裁罚混为一谈。 [59]

　　六、脱法避税事实的举证责任归属与协力义务

　　按脱法避税行为乃滥用法律形式，规避租税构成要件，而其防杜则拟制与经济实质相当的法律事实，作为课税基础。因此，稽征机关如欲对脱法避税行为以经济观察法进行课税时，法律形式的滥用（即非常规交易行为）以及系争交易行为的经济实质如何，均属该具体个案中税捐债权的成立要件，如按「规范理论」（Normstheorie）或「规范有利理论」（Normbegünstigunstheorie）客观举证责任分配原则，前揭要件的证明风险（Beweisrisiko）应由稽征机关负担之。[60]申言之，稽征机关应就系争交易行为仅系基于减免税捐目的所进行的迂回、非常规的法律安排，以及该不相当的法律安排于经济实质上，与何种法定课税要件所规定的常规交易，于经济实质上较为相似，提出具体证明及说理，使受诉法院获得事实确实如此（Überzeugung）的心证，始尽其举证责任。

　　其次，稽征机关调查系争交易行为是否为脱法避税，须透过纳税义务人的协力为之。而纳税义务人负有税法上协力义务（Mitwirkungspflicht），[61]特别是租税调查时的协力义务，诸如按稽征机关要求提出帐证文件、到场备询等（“税捐稽征法”第三十条第一项参照）。是故，涉及脱法避税案件中，纳税义务人协力义务即在阐明该被疑为「滥用」或「不相当」的法律形成，是否具有经济上的合理目的。如纳税义务人已具体说明并提示相关文件以供调查，稽征机关即应职权调查之；惟若稽征机关已举证系争法律形成属与经济实质不相当的非常规交易行为，纳税义务人仍无法或不为前揭说明或提示文件，抑或是法律形成欠缺经济上或明显的合理基础者，此在证据评价（Beweiswürdigung）上即可以之作为表面证据（pre-facie Beweis），推定系争法律形成系基于滥用意图为之，此时则应归由纳税义务人举反证推翻、动摇（erschüttern）该事实上的推定。[62]