我国《立法法》于2000年3月经九届全国人大第三次会议审议通过，并于2000年7月1日起正式实施。《立法法》是规范立法活动的一部宪法性法律，它规定了立法应遵循的基本原则，确立了立法的各项制度，包括立法权限制度、立法程序制度、立法解释制度、立法监督制度等。在税法领域，《立法法》总结了近20年来的立法经验，从理论、实践、国情的结合上，第一次以宪法的形式确立了税收立法体制。但税法作为一个特殊的法领域，由于不同程度地涉及社会全体成员的切身利益，在现代民主社会已形成了自身的一个最高准则———税收法定主义。《立法法》与税收法定主义如何协调统一，很大程度上将关系到我国税法的发展方向。有鉴于此，本文拟从《立法法》出发，依据《立法法》的相关规定，分析、探讨这一问题，以期能对我国税收法制的完善有所裨益。

　　一、税收法定主义与《立法法》的关系

　　税收一般被认为是国家为实现其公共职能，凭借政治权力强制、无偿地从私人部门向公共部门转移的金钱给付，是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形式。税收法定主义是为保障人民利益、约束政府权力而形成的税法的一个最基本原则，该原则要求税法主体的权利、义务必须由法律加以规定，税法的构成要素必须且只能由法律予以明确规定。征纳税主体的权利、义务只以法律为依据，没有法律依据，任何主体无权决定征税或减免税收。此处的“法律”仅指由代表民意的国家立法机关制定的或由其授权制定的规范性法律文件。

　　税收法定主义是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，其地位确立是伴随着市民阶级反对封建君主恣意征税的运动而进行的。在“无代表则无税”的思潮下，形成了征税须经国民同意，如不以国民代表议会制定的法律为依据，则不能征税的宪法原则。如英国1627年的《权利请愿书》规定:“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担。”从而开创了以宪法方式确立税收法定主义的先例。1776年，美国在其《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”，并随后在1787年的宪法中第7款第1项规定:“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。在第8款第12项中规定:“国会有权赋课并征收税收，进口关税、国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”[1]其他国家，特别是倡导法治的国家，亦纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，在宪法中对税收法定主义的相关内容予以明确规定，如日本、法国、德国、埃及、科威特等[2]。我国宪法在公民的基本权利义务一章中也规定“公民有依照法律纳税的义务”，虽然它强调公民依法律纳税而未明确国家依法律征税，但“因为它限定了承担纳税义务的条件———依照法律，纳税义务仅仅由法律的规定产生，其范围也仅仅限于法律的规定之内”，“这实际上是从公民负有依法纳税义务方面，间接地规范和限制了国家赋税征收权的行使方式———依照法律”。而根据宪法，法律是由全国人大或全国人大常委会制定的，因此，可以认为我国宪法隐含了税收法定主义原则[3]。这是我国税收立法实行税收法定主义的宪法根据。

　　《立法法》是规定立法制度的宪法性法律。一切立法活动如立法的基本原则、立法权限的划分、立法程序、立法效力等都必须以《立法法》为依据，遵循《立法法》的有关规定，税收立法作为立法活动的重要组成部分，当然也不例外。但《立法法》是根据宪法制定的，是宪法原则和宪法中规定的立法制度的具体化，其效力在宪法之下。对税法来说，由于宪法确立了税收法定主义的原则，《立法法》中有关税收立法制度的规定，也应该体现税收法定主义的要求，如强调税收法律的效力，强调法律应由代表民意的机关制定等。换言之，《立法法》是对税收立法形式上的要求，税收法定主义是对税收立法本质上的要求。在整个法律体系的效力层级上，税收立法固然应当以《立法法》为依据，但在税法领域内，只有形式反映本质，即《立法法》规定的税收立法制度全面反映税收法定主义，以此为依据制定的税法才可能是符合要求的，也才可能是合法的。否则，税法将可能徒有“法”的形式，而不再有“法”的本质。

　　二、《立法法》与税收法定主义的统一

　　《立法法》与税收法定主义的统一，主要通过《立法法》规定的税收立法体制表现出来。正如前文分析，税收法定主义的基本要求是人民依法律纳税国家依法律征税，此处的“法律”应当是由代表民意的立法机关所立之法。在我国应当是由全国人大或全国人大常委会所立之法。换言之，即应当由全国人大和全国人大常委会享有税收立法权，其他任何机关非经全国人大或全国人大常委会授权不得行使该项权力。在这一点上，《立法法》与税收法定主义是一致的，或者说《立法法》体现了税收法定主义原则，确立了税收法定主义所要求的具体的立法权限制度。

　　首先，《立法法》确认了全国人大及其常委会的税收立法权，并且明确规定立法的表现形式是“法律”。该法第7条规定:“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律;在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触。”该法第8条规定:“下列事项只能制定法律:……(六)对非国有财产的征收，……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度。”其中，“对非国有财产的征收”是指国家以强制力为后盾，依法无偿占有公民，法人或其他组织的财产，包括税的征收[4]。至于“……税收……的基本制度”包括了税收的立法制度、征管制度等。《立法法》的规定表明，税收立法权是我国国家立法机关的专属权力。

　　其次，《立法法》确立了税收授权立法制度。该法第9条规定，对有关税收的基本制度如果“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规，”同时，第65条规定:“经济特区所在地的省市的人民代表大会及其常务委员会根据全国人大的授权决定，制定法规，在经济特区范围内实施”。值得注意的是，对行政机关的授权，全国人大和全国人大常委会都有权作出决定，而对地方主要是经济特区的授权，只有全国人大才有权决定，而全国人大常委会无权决定。此外，《立法法》第10条对授权立法的基本要求作了原则规定，“授权决定应当明确授权的目的、范围，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”这说明，《立法法》所规定的税收授权立法制度从侧面强调了税收立法权的专属性，保持了同税收法定主义的一致。

　　第三，《立法法》确立了法律优先制度。法律优先是指在多层次立法的情况下，除宪法外，由国家立法机关所制定的法律处于最高位阶、最优地位，其他任何形式的法规范都必须与之保持一致，不得抵触。具体到税法领域，《立法法》确认，全国人大及其常委会享有税收“法律”的立法权，国务院享有税收“行政法规”的立法权，省级和较大的市的人大及其常委会享有“地方法规”立法权，国务院部门、省级和较大的市的人民政府享有“规章”立法权。在基于这些立法权而形成的规范性文件中，税收法律的效力居于其他规范性文件之上，而行政机关(包括国务院和地方政府)和地方权力机关不论是基于授权所立之法，还是出于职权对税收上位法所做出的说明或细化，都必须遵循全国人大及其常委会所制定的税收法律，并不得与其抵触。而且，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。法律制定后，相应的立法事项的授权终止”(第11条)。当然，根据授权而制定的行政法规或地方法规也相应终止。法律优先制度从另一个侧面体现了税收法定主义的要求，维护了税收法律的权威。

　　二、《立法法》与税收法定主义的不协调

　　《立法法》与税收法定主义有统一的一面，但同时也存在着不相协调的一面，正是这不相协调的一面，很大程度上造成税收立法与税收法定主义的背离，影响我国税收法制建设。

　　首先，关于税收立法权行使监督的问题。尽管《立法法》明确规定税收立法权属国家立法机关专有，其他任何机关非经立法机关授权不得行使该项权力，但对于其他机关未经授权而行使该权力的情形却未规定相应的监督机制，或者即使规定了监督主体或监督方法，但由于操作性差而致乏力。如该法第87条规定了法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章的违法立法情形，第88条规定了各自相应的监督主体及主体的改变或撤销权，但该改变或撤销程序如何启动及运行却没有相应规定;又如第90条，该条规定，国务院等国家机关认为行政法规(当然包括税收行政法规)、地方性法规、自治条例和单行条例同宪法或者法律相抵触的，可以向全国人大常委会书面提出进行审查的“要求”;其他的国家机关、社会团体、企业事业组织以及公民可以就同宪法或者法律相抵触的上述规范性文件书面提出进行审查的“建议”。但对上述“要求”和“建议”的启动受理的步骤、方式、顺序、时限、救济等程序问题，缺乏具体规定，如此等等。立法监督的缺乏，必然导致立法越权、立法侵权、立法冲突等诸多弊端。在《立法法》颁布实施之前，我国税收立法实践中的立法异化现象就是一个明证。而在《立法法》颁布实施以后，现实中的立法异化现象仍不能得到有效的根治，从侧面也很能说明问题。

　　其次，关于税收授权立法的范围问题。根据《立法法》第8条、第9条的规定，税收立法权并不属于法律绝对保留的事项，也就是说，国家立法机关虽然拥有专属的税收立法权，但在特定情况下可以授权行政机关立法，甚至也可授权特区地方国家权力机关立法(第65条)。该规定的范围显然过宽。因为，正如前文分析，税收立法权包括了多项内容，其中的征税权，既是税收立法权的核心，同时也是国家主权的组成部分，按民主宪政的通例，有关国家主权的立法事项理应是单一制国家中最高代表机关和联邦制国家中联邦代议机关不可推卸、不得转让的最重要的专有立法事项，它是不能被授予其他主体代为行使的。如果把诸如此类的立法权授予行政机关，可以想见，既是税收利益的最终获得者，又是国家职能实际履行者的行政机关，出于自身利益考虑，将有可能不合理地扩大其税收权利而造成公众税收负担的加重。这不仅根本上违背了税收法定主义的要求，也背离民主政治的原则。

　　第三，关于税收授权立法的监督问题。正如前文论述的税收立法权行使缺乏监督一样，税收授权立法也存在同样的问题。对此，我们可以用税收授权立法实践加以说明。1984年我国进行工商税制改革时，全国人大常委会曾根据国务院的请求，授权国务院在改革工商税制进程中“拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”。这里，授予国务院只有拟定草案的权力，只是试行，而且还要经全国人大常委会“审议”，足见立法机关对税收立法权的审慎心态。这本来是正确的，也是必要的，但是紧接着1985年全国人大通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》把税收立法权一揽子授出，姑不论按授权立法原则这种“空白授权”或“空白委托”是无效的，单是立法机关在事实上放弃税收立法权就是不合法的。这次授权的最直接结果是目前现行的大多数税收法规都是行政机关制定的，不仅有明显越权现象，而且其中的某些法规还是经国务院再授权由财政部或国家税务总局制定的[5]。对这种不合法情况，如果说《立法法》颁布之前是无法可依，但《立法法》颁布以后，因没有规定相应的强有力的监督机制，仍然是“无法可依”，或者是“有法不能依”[6]。这是《立法法》的遗憾，也是税收法定主义的遗憾。

　　四、贯彻税收法定主义，完善税收立法制度的初步构想

　　前文分析，由于税收实际上是私人财产向国有财产的转移，为保障人民利益免遭非法侵害而要求税收的征纳有法律依据，从而形成了税收法定主义原则。该原则从形式上看是要求有关税收的权利、义务应有法律规定，而实质上是要求税收法律的民意性，即税收法律必须由代表民意的国家机关制定。从立法角度而言，就是要求税收立法环节的税收立法权配置应该体现民意性。所谓立法权配置，不仅包括了确定有权立法的国家机关享有税收立法权的范围，而且包括了有权机关行使这些税收立法权的过程和结果。因此，要确保结果———即有权机关所立之规范性文件具有民意性，必须使有权机关及其行使权力的过程具有民意性。而有权机关享有什么样的税收立法权、如何行使这些立法权及是否具有民意性，属于一国社会基本制度的范畴，按现代宪法理论，应该是宪法规定的内容。

　　我国《立法法》是宪法性法律，是以规范立法活动为己任的，上述内容理应由《立法法》规定。但《立法法》是规范立法活动的一般性原则的法律，不可能对每一个具体领域包括税法领域的立法问题都进行详细规定。不过，《立法法》毕竟确立了体现税收法定主义的一般税收立法制度，如规定税收“法律”立法权专属全国人大及其常委会、立法程序和立法监督的民主化、法制化等。至于存在的一些缺陷，即与税收法定主义不相协调的方面，也多表现为规定的不完善、不全面或暂时的空白，并非是与税收法定主义的根本性冲突。因此，为了全面贯彻税收法定主义，同时保持我国法律体系的内在联系性，笔者考虑可以制定一部《税收基本法》，除规定立法宗旨、税收的概念和性质、税收征管程序、征纳双方的权利、义务、责任、税务争议、税法的执行和实施等内容外，最重要的是要详细规定税收立法权的划分、行使、监督等立法制度问题。具体应当包括以下几个方面:

　　第一，确认全国人大及其常委会的税收“法律”的专属立法权，明确规定全国人大和常委会的具体权利范围;

　　第二，确认有关全国人大及其常委会的税收立法授权制度，但应明确规定可授之权与不可授之权的范围，并规定相应的监督制度;

　　第三，鉴于税法与社会成员利益的密切相关性，应当规定完善的且具备可操作性的立法监督制度，防止立法侵权、借法扩权等立法异化现象。

　　当然，制定《税收基本法》是一个很复杂的问题，有关税收立法制度，特别是税收立法权的划分也需要进一步探讨，但现行《立法法》与税收法定主义明显的不协调不能不引起人们思考:税收立法权应该怎样配置才能符合税收法定主义的要求?税收立法制度如何在《立法法》和税收法定主义之下获得内容和形式的完善统一?