综观世界各国税收实践特别是发展中国家税制改革，实现税制优化的最大问题就是忽视了税制的实施条件即税收征管，税制的超前性和征管落后性的矛盾使既定的税制目标因不易操作而落空，有限的管理能力成为税制改革的制约因素。因此，有必要把税收征 管纳入税制优化的研究范围，将优化税收制度和税收征管有机地结合起来，在税制设计时充分考虑征管能力，选择可操作的“有效税制”。

　　一、我国税收征管对税收制度的制约机制及其表现

　　税制与征管的内在联系使税务管理工作必须把征管因素作为衡量税制优化的标准之一。然而，过去我国税务工作中对税收管理的关注不够，人们过分关注做什么而忽视了怎样做，税收制度的表面情况与其实际运行之间存在着巨大的偏差。下面以几个主要税种为例，描述这种偏差的具体表现：

　　（一）增值税制与税收征管的差距

　　增值税制的征收环节、专用发票以及申报办法管理漏洞较多。例如，增值税征收环节的异常申报现象居高不下，存在大量的零税负低申报现象。这里面虽然有企业购销不均衡等方面的原因，但是更多的则是企业利用征管漏洞有意偷税造成的。税务机关对此种现象缺乏有效的监管，也缺乏严厉的处罚，这也是导致企业异常申报现象居高不下的原因。

　　（二）企业所得税制与税收征管的差距

　　企业所得税制的运行，从税收征管来看，存在对汇总纳税成员的管理不配套、对改组改制企业的征管落后以及非税务部门与税务部门多头管理等问题。例如，目前我国对改组改制企业的所得税征收管理相对滞后，造成税款流失，管理混乱，无法适应经济体制改革的需要，主要表现在：

　　１．在纳税主体的确定上情况不明，操作困难。企业所得税纳税人的认定不是以法人资格确定纳税人的，税法规定要同时符合在银行开设结算账户、独立建立账簿和编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业才是所得税的纳税人。企业在合并、兼并、分立或股权重组等改制后，内部管理要做相应调整，税务部门不可能参与每一户企业的改制过程，使所得税纳税人的确定变得复杂且操作困难。

　　２．企业改制后新旧企业的所得税纳税事宜衔接困难。企业所得税是一个按年计算征收的税种，而企业改制是在年度中间进行并完成的，分立、合并企业改制前后的工资、利息、捐赠等项目的基数、标准及调整如何衔接，应纳税款、已纳税款、应补应退税款如何衔接，企业在改制前进行的资产清查中核销的资产损失部分如何过渡到改制后的企业中去，企业发生的以前年度欠税的承担和清理等等问题难以解决。

　　３．企业改制后投资主体呈多元化，以资本为纽带跨地区、跨行业企业集团的形成，直接冲击着税制改革时，按隶属关系、投资主体划分所得税收入归属的规定，为各级税务部门在税源管理上带来了新的难题，也对企业所得税的日常征收管理产生消极影响。

　　（三）个人所得税的税制设计与征管水平的 差距

　　由于个人所得税社会经济目标的多元性和自身特点，目前国际上公认个人所得税比其他税种对征管的要求更严格，标准更高。如果个人所得税管理水平达不到要求，所产生的消极效应较之其他税种更大。我国个人所得税制目前逐渐暴露出一些不适应市场经济发展需要的矛盾和问题。其中存在一个重大缺陷，即税制设计与征管能力不相协调，使得个人所得税征管效率低下，税收流失严重。如，个人所得税代 扣代缴制度得不到较好的落实。近年来，工资薪金所得缴纳的个人所得税占个人所得税总额的４５％左右，成为个人所得税税收收入的主要来源。但就是这一块公认扣缴比较好的税源，地税机关征收的税款一般也仅局限在易于控制的账面上的工资和薪金，而账外发放的奖金、福利补贴、实物、代币购物券等，由于支付单位大多采取巧立名目、多头发放和小金库支付的办法，并且一些支出是以非货币化的实物形式如福利住房、公车私用等形式发放，地税机关根本无法监控。又如，由于劳务报酬所得通常是由个人独立提供劳务，且所得形式一般是以现金支付的，接受劳务方为减少支出，往往同提供劳务方结成“统一战线”，不扣或少扣税款，使得目前对劳务所得征税基本是“空白地带”。

　　税收制度与税收征管之间存在的偏差影响后果表现为：一是税收收入流失，税收制度的弹性减小；二是税法与现实的偏差损害了税制的公平。

　　二、税收制度与税收征管协调配合的对策

　　税制改革中对税收管理问题的解决方式可以从三个方面入手：改变征纳税环境，改革管理方式和完善管理制度。

　　（一）　改变征纳税环境

　　首先，改变政府形象。任何国家的税收管理在很大程度上不可避免地反映一个国家的本质。如果这个国家腐败盛行，税收管理也就不会成为一块没有腐败的圣地。改善政府形象有两条途径：一种是采取纳税人教育运动，以便使纳税人相信税收是支付给社会的公共费用。另外一种方法是彻底改变政府形象，使纳税人相信政府征税是为了改善人民生活而不是增加人民负担。

　　其次，尽可能增加使用像所得税这样能用较令人信服的方式将支出和税收联系起来的工具，以逐渐改变人们对税收的态度。

　　最后，遵循税制公平原则。税制公平与否也是影响纳税人态度的一个要素。但是，希望通过这一种方式来解决问题短时间内比较困难。

　　（二）改革管理方式

　　首先，培养优秀的税务管理干部。税收管理是公共服务的一部分，如果税务管理部门中存在大量低报酬、缺乏训练、没有动力的公务员，难以避免造成管理漏洞，甚至腐败。创造一个优秀的税务管理干部群体可以通过改革现行税收体制，利用制度约束来提高税务干部的管理水准；还可以通过采用先进的管理技术如计算机来提高税务干部的管理水平。

　　其次，精简管理机构，提高管理效率。一般来讲，发展中国家的税务机关通常具有机构臃肿、缺乏培训、地位低、工资低和设备陈旧短缺等特征。改变这些状况最有效的措施有：修改法律，建立信息对称制度并使信息得到充分利用；机构扁平化，减少管理层次和信息损失；为税务人员设定考核目标，建立绩效制度等。

　　最后，建立有效的监督管理体制。世界上很多国家都建立了不同的内外部监督制度。如我国现行的三分离模式，即稽查、管理、征收三分离模式实际上就是一种内部监督制度。国外还有一个经验，就是尽量减少税务机关的自由裁量权，因为税务人员与纳税人之间谈判的空间越大，纳税人行贿、税务人员索贿以及双方合谋的空间就越大。这就要求税收制度必须明确、广为人知并且标准客观，具有可操作性。

　　（三）完善管理制度

　　减少税收管理对税收制度的限制最好的办法就是在设计税制之前，摸清税收管理现况。如果税收管理不进行显著的改革，或者在进行税制改革时不同时进行税收征管改革，税制改革的效果就会大打折扣。任何政策均不可能在其实施前存在，实施方式是决定政策效果的真正因素。

　　首先，建立自我强化的税收制度。目前我国推行以增值税制为主的税收制度，虽然增值税制被称为具有自我检查性质的优良税种，但实际上在许多国家包括我国实施的效果并不理想。我国目前推行的信息化管理，包括增值税发票交叉稽核为主要内容的金税工程，都是在管理上进行的补救和改进。而调整小规模纳税人政策和清理优惠政策，以及促进适时转型则是制度本身强化的需要。

　　其次，构建适应税制结构的税收管理制度。很多人认为，由于发展中国家税收管理的基础条件差，没有实行所得税的空间。例如，我国个人所得税实行自我申报缴纳，并采取分项所得税制，偷税面很广。设计税制时如果将现实征管条件如现金交易制度等因素考虑进去，并出台相应的约束法规，相信这个税种的征管会顺利得多。

　　再次，建立严格的税收惩罚制度。偷骗税行为是纳税人与税务管理当局之间的一种博弈，偷骗税者被抓住的可能性越小，他被处以重罚的可能性也越小。因此，建立一套与各税种匹配的、明确并可强制实施的制裁措施显得更为重要和迫切。