为从源头上遏止税收流失,杜绝偷税、漏税和骗税,提高公民的纳税意识,国家税务总局继去年将“诚信纳税,利国利民”定为税法宣传月的主题后,今年又提出了“依法诚信纳税,共建小康社会”的税法宣传月主题。由此在税法学界引发了一个颇值思考的问题,即诚实信用原则与税法到底是何关系。本文拟从诚实信用原则适用于税法的可能性与必要性、诚实信用原则与税法基本原则的关系以及诚实信用原则对纳税人权利义务的影响与要求等方面对该问题作一探讨。　　

　　一、诚实信用原则适用于税法的可能性与必要性

　　(一)诚实信用原则适用于税法的可能性

　　从形式上看,诚实信用原则是一条强制性的法律原则,当事人违背诚实信用原则,必然要受到法律的制裁。从内容上看,诚实信用原则要求人们善意真诚、守信不欺、讲求公平合理。[1]诚实信用原则不仅起源于民法,而且适用于民法,这是理论界不争的事实。由于民法和商法传统上被认为是私法,诚实信用原则一直被看作是私法的一项基本原则,被称为现代民法的“帝王条款”。至于私法以外的领域能否适用诚实信用原则,则一般不予探讨,也不用探讨。因为,私法与公法是两个不同的法域,二者适用的规则完全不同。但是,这种观念在20世纪遭到了来自实践与理论两方面的强有力挑战。首先,在实践上越来越多的公法领域开始适用诚实信用原则。例如,在行政法上,不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求,而且对行政行为的合理性提出了高要求。禁止权力滥用原则、比例原则要求行政机关在行使职权时,动机目的要纯正、手段要妥当、避免政策的反复无常。这些内容与民法中诚实信用原则的要求并无二致,可以叫做行政法上的诚实信用原则。其次,在理论上,公法、私法的二元划分遭到挑战,公法、私法的相互渗透、融合成为当代法学发展的重要趋势。一方面,现代民法出现了限制所有权和契约自由的新趋势,[2]私法自治的空间大大缩小,公法性规范不断“侵入”私法的领地,以弥补传统私法调整之不足;另一方面,随着从巡夜警察式国家到福利国家的转变,国家的公共职能发生了重大变化,不仅要履行传统的政治职能,还要履行在整个世界范围内发生的经济与工业的深刻变迁创设出的各种新的、政府所担负的义务,[3]对社会经济的发展进行参与、管理和干预,纠正和克服市场失灵。在此过程中,国家不仅要运用传统的公权力方法,而且由于权力行使的界限,国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方法以弥补传统公法调整的不足。诚实信用原则作为私法的重要规范和原则也被引入到公法中,在公法领域得到广泛适用。那么,诚实信用原则能否适用于税法呢?回答是肯定的。这是因为,第一、税法的调整对象即税收关系,虽然从外部形态以及政府权力特征看,它具有强烈的行政性,但从税收关系的实质内容看,它是经济关系。[4]第二、税收的性质是债权债务关系,这种债权债务虽然基于公法而发生,与私法上的债权债务关系有所不同,[5]但毕竟属于债权债务关系,与私法上的债权债务关系有相似之处。第三、从税收根据看。关于税收根据,西方有牺牲说、权力说、公需说和交换说。其中,交换说为现代财政学的通说。按照交换说,人民之所以要纳税,是因为他们从政府那里得到了公共物品,而纳税就是换取政府公共物品的对价。政府之所以有权力征税,就是因为它向人民提供了公共物品,税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人间的关系是一种契约关系,当然适用诚实信用原则。第四、作为经济法的一个子部门,税法不但具有所谓“公法”的特征,而且还同时具有很强的“私法”色彩。这一切都决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法并没有理论上的障碍。日本税法学家认为,根据法的一般原理,应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。从司法实践看,日本已有判例认为,违背信用法则这条最基本观念的违法赋课处分应属无效,在实践上扫清了阻碍诚实信用原则适用于税法的障碍。[6]总之,诚实信用原则完全可以适用于税法。

　　(二)诚实信用原则适用于税法的机能

　　1、对税收法律关系主体的行为指导机能。依据诚实信用原则,税收法律关系的当事人要怀有善良动机,不得滥用权利,不得规避法律,认真履行义务等,这就为当事人的行为提供了有力的指导原则。

　　2、对税法适用的补充与解释机能。韦伯曾经把法律设想成自动售货机,法律的适用纯粹是机械的。但事实证明韦伯的设想并不正确。税法虽然以税收法定原则作为自己的基本原则,追求外在形式的客观性和法定性,但税法的适用同样不可能是机械的。法条的文义需要解释,法律漏洞需要填充,争议事实需要认定,等等,所有这一切都需要遵循一定的原则或规则,以保证法律适用的公正、公平,而诚实信用原则就是这样的一条重要原则。

　　3、对税收及社会经济交易的促进与保障技能。经济学家赫希认为,信任是很多经济交易所必须的公共物品。[7]信任的最大价值就在于减少了交易成本,提高了经济效率,保证了交易安全,而诚实信用原则要求当事人动机要端正,意思表示要真实,不隐瞒,不欺诈,而且还要守信用,重承诺,因此,诚实信用原则是建立信任的有力工具。就税收而言,所包含的成本主要有:第一、收税的成本;第二、遵守税法的成本;第三、在政府于纳税人之间的纳税博弈中耗费的成本。[8]影响税收成本的根本原因就是征税人和纳税人之间缺少诚信,征税方因担心纳税方不诚信而不断加强征收力度,提高了征收成本,而纳税方因担心征税方不诚信而想方设法少缴或不缴税,加大了守法成本,双方基于缺少诚信而进行的征税与纳税博弈,又加大了税收的社会成本。诚实信用原则要求征税方与纳税方彼此忠诚、守信,有利于建立和加强双方的信任关系,从而大大降低税收成本。现代国家在已成为税收国家的情况下,降低税收成本,就等于间接降低了社会交易成本,促进了社会经济的发展。　　

　　二、诚实信用原则与税收法定原则的关系

　　税收法定原则,又称税收法定主义或税收法律主义,指的是征税与纳税都必须有法律依据,并且依法征税和纳税。主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则[5]。根据税收法定原则,不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定,而且规定的内容要尽量明确不产生歧义,还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。之所以如此,是因为税收一直被认为是国家凭政治权力而向居民财产进行的无偿征收,为有效保护居民的财产权免遭政府不必要的侵害,必须通过法定的形式对政府的征税行为进行约束和限制。而诚实信用原则首先是对当事人诚实、善意内心状态的要求,其次是对执法者和裁判者自由判断与裁量权的授予。不管哪一种情况,诚实信用原则都从主观心态方面对当事人、执法者和裁判者的行为提出了要求。但是,怎样判明他们是否诚信却没有一个外在的、客观的同一标准,由此决定了诚实信用是一种弹性原则,追求的是具体“境遇”中的合理性与妥当性。这样以来,怎样正确处理税收法定原则的外在客观性、形式上的法定性与诚实信用原则的内在主观性、实质上的合理性之间的关系,就成了税法研究必须予以回答的问题。我们认为,诚实信用原则与税收法定原则并不是简单的冲突关系或相容关系,而是既有相互补充,又有需要协调的冲突。

　　(一)诚实信用原则与税收法定原则的相互补充

　　1、从合法性与合理性之间的关系看。亚里士多德认为,法律必须公正,才能称得上是善法,才值得人民去遵守服从。但是,法律由于是普遍的针对大多数的,有时难免弄错,所以法律虽然能达到公正,但不能做到公平,而公平虽然就是公正,但公平是一种优于公正的公正,纠正法律普遍性带来的缺点,正是公平的本性[9]。由此看,具体性体现出来的法的公平并不是对普遍性体现出来的法的公正的否定,相反,是有益的、必要的补充。哈贝马斯认为,现代社会面临合法化危机,其根源并不是如韦伯所说的是人们的信仰出了问题,而是法律本身特别是法的制定有问题,如缺少道德的对话,没有真正实现民主等。合法性危机的出路在于平等的、开放的、彼此信任的对话。也就是说,合法性与合理性最终必须统一。按照这一理论,诚信原则引入税法后所体现和追求的实质的合理性与税收法定原则所体现和追求的外在形式的客观性与合法性之间,并不是互不相容乃至排斥的,相反,诚信原则是对税收法定原则的有益和必要补充,是对抽象性的克服。

　　2、从保护纳税人的利益看。诚实信用原则的一个重要机能就是在当事人之间确定诚实守信、以善意方式行使权利和履行义务的原则,特别是法律行为完成后,原则上不得撤销,以保护当事人之间的信赖利益[10],而税收法定原则的机能也正是在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性,二者的根本宗旨和机能是一致的,实施溯及既往的变更不仅会给纳税者带来不利益,违反课税中的信义规则,而且也违反“法不溯及既往”这一公认的法治原则。此时,保护法的安定性和法的预测性的税收法定原则与保护纳税人信赖利益的诚实信用原则是一致的。

　　(二)诚实信用原则与税收法定原则的协调

　　诚实信用原则追求的是具体“境遇”的妥当性与实质的合理性,而税收法定原则追求的是外在的客观性和形式的合法性,由于二者的追求并不完全相同,冲突在所难免。在协调二者的关系时,坚持和做到以下几点至关重要。

　　1、坚持税收法定原则是税法的第一原则。税收法定是税法的基本原则之一,这一点并没有人提出疑义。但是,税收法定原则在税法的原则中处于什么地位,与税法其它原则的关系如何,人们的观点并不一致。日本学者北野弘久认为,“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”[6]我国台湾地区学者张进德也认为,“租税法律主义原则以外之基本原则,乃系形成租税法律主义原则之内在原则,亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则。所以,租税法律主义原则可为税法的基本原则。”[11]我们认为这种观点是正确的。理由是:第一、从产生历史看,税收法定原则可追溯到1215年英国大宪章“一切盾金或援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课征”的规定,这是最早的税收原则;第二、从在税法中的地位看,税收法定原则是各国宪法的明文规定,是现代法治国家的重要表现,是地位最高的税法原则;第三、从发挥作用看,形式主义的法是可以预计的。而资本主义的发展所需要的恰恰是一种类似于一台机器让人可以预期的法。相反,任何神权政治和任何专制主义的司法都是以实质为取向的[12]。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性,最易于执法和司法。

　　2、在用诚实信用原则解释税法时,要把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充,而不是破坏和替代税收法定原则。税法的侵权法性质决定了在对税法进行解释适用时,一定要忠实于法律文本,不能做扩张解释,更不能搞类推。英国学者认为税法要像刑法一样严格解释,而且要坚持权利法案对纳税人的权利规定[8]。日本学者北野弘久认为在解释税法时,对税法上的借用概念,一定要依照民众在日常生活中的意义进行解释,以保证民众的信赖利益,而对税法上的固有概念,要严格从税收法定原则进行解释,以保护纳税人的权利[6]。我国台湾地区学者林进富认为,涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律之精神,依法律之目的,衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是,毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则,且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。[13]因此,在适用诚实信用原则对税法进行解释时,应坚持税收法定原则,不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

　　3、在不得不牺牲合法性也要适用诚实信用原则保护信赖利益时,不能任意为之,而是要满足一定的条件,避免因滥用诚信原则破坏和损害税收法定原则。第一、税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张;第二、必须是值得保护纳税人信赖的情况。如果税收行政机关的错误表示是基于纳税人方面隐瞒事实或报告虚伪做出的,则纳税人的信赖不值得保护;第三、纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为[5]。　

　　三、诚实信用原则与政府作为征税人的诚信义务

　　诚实信用原则适用于不同的法部门时,所产生的诚信义务的具体表现形式和侧重点并不相同。就诚实信用原则适用于税法而言,其对政府作为征税人的义务产生以下影响。

　　(一)稳定税收法律的义务。制度经济学认为人类在与他人的交往中受制于两种知识的不足,一是关于未来人们只有不确定的知识,二是人们在了解资源、潜在交易伙伴及他们的精确特征上具有“横向不确定性”。制度恰恰具有减少世界的复杂性、简化“识别负担”的关键功能,使复杂的人际交往过程变得更易理解和更可预见,从而减少交易成本,提高效益[14]。但是,如果制度不稳定,缺少可信赖性,那么,制度的执行成本就会大大提高,因此,在税收成为影响国民经济发展和个人选择的重要因素的情况下,保持税收规则的稳定是非常重要的。这既是税收法定原则的内在要求,也是诚信原则对政府作为征税人提出的诚信义务。

　　(二)方便纳税人纳税的义务。当今世界各个国家的税收规则都以复杂、多变和专业化著称,给纳税人带来巨大而不必要的成本和损失。据资料显示,美国纳税人每年仅为联邦所得税的不方便而付出的时间高达50亿小时,私人部门为联邦所得税付出了2250亿美元的成本[8]。因此,方便纳税人应作为政府的一项基本义务。亚当•斯密曾将方便纳税人纳税作为良好税收的四个标准之一。从纳税人的角度看,方便纳税人纳税意味着纳税人能合理地确定其税负责任,且在遵守税法方面不必花费太多时间及其他成本。这就要求:第一、有关税收的规则特别是关于税种、税基、税率的规定要确定、稳定、简明、易懂;第二、征纳手续要简便易行、容易操作。

　　(三)方便纳税人行使纳税人权利的义务。税收法律关系具有很强的行政色彩,征税机关与纳税人的地位、势力不对等,纳税人处于弱者地位。从诚信原则的角度出发,税收行政机关应负有方便纳税人行使权利的义务。包括:第一、制定和通过纳税人权利法案,并以适当的方式告知纳税人依法享有的纳税人权利及行使方式,如向纳税人免费印发权利行使指南,在要求纳税人履行一定义务时,及时告知纳税人的权利特别是拒绝履行义务的法律后果等;第二、方便纳税人的权利救济。无救济则无权利,但权利的救济是要付出成本的。从诚信角度出发,税收行政机关应为纳税人行使权利提供方便,如美国在税务法院设立小额税务部,年欠税额1000美元以下的,有权申请通过听证解决纠纷,避免了纳税人的律师费用[8]。

　　(四)对纳税人怀有善良动机和采取忠诚行动的义务。政府收税的目的有四:一是为政府运行筹集资金;二是调整社会的再分配;三是对国民经济进行调控;四是对社会进行调控。那么,怎样对政府收税行为的正确性进行科学判断呢?康德认为,评价行为善恶的标准只有一个,那就是行为的动机。“善良意志,并不因它所促成的事物而善,并不因它期望的事物而善,也并不因它善于达到的目标而善,而在于由于意愿而善。”[15]也就是说,动机善良,则行为就道德、正当,动机不善良,则行为就不道德、不正当。效果论者则认为,行为的道德与否取决于行为的效果,而与行为的动机无关,动机不正确,有时也会出现“好”的效果。我们认为,单纯的动机论和效果论都是片面的,对行为进行道德评价的标准只能是效果与动机的有机统一。从长远看,行为效果与动机应是一致的。政府在征税时,只有一心为公,以公共利益为依归,才有可能赢得人民的信任。而一旦动机不正,比如,税的征收与使用不是为公益,而是为政府的私利,那么,税收也就失去了自身的正当性,人民也就有权拒绝缴纳。因此,诚信原则为政府征税设置了新的诚信义务,即政府必须怀有以公益为依归的善良动机,此其一。其二,政府必须推定纳税人诚实纳税,并以此为出发点正确处理征税主体与纳税主体的关系,而不是带着纳税人不诚信、试图偷税漏税的有色眼镜看待纳税人。其三,如果政府基于善良动机和法定原则向人民征税,那么,政府是否就一定赢得人民的信任呢?政府的税收行为就一定正确吗?回答是否定的。在这种情况下,仍要看政府是否遵守了自己的诺言,履行了自己的诺言。如果未遵守、未履行自己的诺言,这仍然是欺诈,不符合诚信的要求。因此,政府必须采取实施自己允诺的忠实行动,尽到自己的忠实责任,就税收而言,特别要求政府不仅保证税收规则的稳定性,而且对税收的支出必须符合公益,符合宪法、财政法的要求。　

　　四、诚实信用原则与纳税人的义务

　　(一)诚实信用原则能否赋予纳税人诚信义务。日本著名税法学家北野弘久教授认为,诚实信用原则的法理含义在于:决不能背叛对方对自己言行的依赖。而税收法律关系中只存在纳税人对征税人———政府的依赖,因此,虽然在一定条件下允许对税务行政适用信用法则,但没有必要讨论对纳税人违反信用法则是否也应适用的问题,因为,这条法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所作的意思表示的行为[6]。我们认为这种观点不妥。原因是:第一、从理论层面看,诚实信用原则是从债法特别是从合同法中产生发展起来的,要求双方当事人共同遵守诚信义务本是理所当然的,否则,当事人双方一方遵守而另一方不遵守,其权利义务不对等、不平衡,本身就不公平,就需要根据诚信原则重新予以利益平衡;第二、从实践层面看,纳税人不能诚实履行纳税义务的现象如偷税、漏税、骗税、不正当节税等,已经造成税收的大量流失,严重影响了社会公共利益。因此,不仅征税人要适用诚实信用原则,履行诚信义务,纳税人也不能特殊,也要适用诚实信用原则,履行诚信义务。

　　(二)诚实信用原则与纳税人禁止权利滥用的义务。以善意的方式行使权利,避免和禁止权利滥用,本是诚实信用原则的应有之意。诚实信用原则适用于税法后,也对纳税人提出了以善意方式行使权利、避免和滥用权利的问题。如,为方便纳税人的权利救济,美国《国内税收法典》规定在税务法庭设立小额税务部,并规定征税机关行为不合法时纳税人的律师费用由税务行政机关承担,但另一方面,议会也很难容忍滥用诉讼无端浪费政府时间和金钱的纳税人。为此,美国《国内税收法典》规定,税务法庭有权对在税务诉讼程序中采取不忠实或无事实根据观点的纳税人以及故意拖延诉讼的纳税人,处以25000美元罚款的处罚[8]。又比如,加拿大《反避税一般规则》的立法目的就是阻止滥用避税的交易,依据该规则,构成交易滥用的视为违法避税,依法承担法律责任[16]。

　　(三)诚实信用原则与纳税人的实质纳税义务。实质征税原则指的是征税应该注意纳税人的实质,审查征税要件要从实质上去审查,而不能只从形式上去看。作为税法的重要原则之一,实质课税原则有广义与狭义之分。狭义的实质课税原则指的是所得归属中的实质主义,解决的是所得出现名不符实的情形时,课税当局要向利益的实质归属者征税的问题。而广义的实质课税原则指的是从税收负担公平和防止避税的角度,按交易的实质内容而不是表现形式征税的问题。日本学者北野弘久认为,一般地、抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险[6],因此,他反对赋予纳税人以实质纳税的义务。但是,如果根据诚实信用原则,当事人赋有“忠于事实真相,遵守公平买卖之合理商业准则,且不得通过协议变更以诚信原则产生的义务”的诚信义务。具体表现在税法上,就是纳税人进行的交易应当是忠于事实真相的实质交易,而不是试图避税的虚假交易(ａｒｔｉｆｉｃｉａｌｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎ)和伪装交易(ｓｈａｍｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎ)。各个国家也都从立法上规定了纳税人负有禁止进行虚假交易和伪装交易的义务,把纳税人进行的虚假交易视为违反税法的避税行为,仍要按实质纳税原则征税。这说明根据诚实信用原则,纳税人赋有忠实于事实真相进行交易并按交易实质纳税的义务。

　　(四)诚实信用原则与纳税人的反避税义务。避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义,通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排,钻税法上的漏洞、反常和缺陷,谋取税收利益[17]。而偷税一词指的是以非法手段逃避税收负担。即纳税人缴纳的税收少于他按税法规定应缴纳的税收[17]。从性质看,避税为合法,偷税为非法,二者的区别比较明显。但是从动机特别是最终结果看,二者之间并无绝对明显的界限。不少学者从税法的法定原则出发,主张对避税行为不能做一般化规定,而是由立法机关对具体的避税行为做个别化认定。在未有否认规定的情况下,应承认通过私法行为进行避税的合法性,但当新类型的避税行为出现时,立法上要迅速做出反应[5]。但实践证明这种个别化(particularization)处理带来的是避税行为的增多而不是减少。原因是:第一、立法的滞后性造成在立法未规定以前,对大量的避税行为无法进行管理和控制;第二、个别化立法产生避税的法律漏洞,需要更细节化的立法来弥补漏洞,而这又导致法律的复杂化,法律的复杂化又为避税者提供了更多钻法律漏洞的机会。因此,不少国家开始引入和适用一般性条款来克服个别化处理避税行为的不足。这些一般性条款的共同特点是:第一、强调纳税人不能滥用避税交易;第二、纳税人的交易必须符合税法的目标与精神(object and sprit of act);第三、纳税人的交易必须具有非税收的主要动机[6]。这些规定实质上就是要求纳税人以善意的方式履行自己的纳税义务,完全是诚实信用原则在税法中的展开和适用。丹宁勋爵曾经说过“避税或许合法,但不是美德。”从美德的角度看,纳税人应自觉地选择不避税或反避税的交易,而这,正是诚实信用原则赋予纳税人的诚信义务。

　　总之,诚实信用原则完全可以适用于税法。依法征税和纳税是对征税人和纳税人的低层次的要求,而诚信征税和纳税是对征税人和纳税人的高层次的要求。两个方面都不能偏废。在税法中适用诚实信用原则时,应注意协调诚实信用原则与税收法定原则的协调,既要注意纳税人的诚信义务,更要注意政府作为征税人的诚信义务。因为,打造诚信政府是建设诚信社会的前提之一。