目录

　　 一、民法上的债务与责任

　　 二、税法上的债务与责任

　　 三、税法上他人责任的具体形态

　　 （一）扣缴义务人

　　 （二）纳税担保人

　　 （三）第三人代缴

　　 （四）连带纳税义务人

　　 （五）第二次纳税义务人

　　 （六）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人

　　 四、结语

　　一、 民法上的债务与责任

　　债务与责任原是民法上的一对重要范畴，就二者关系，理论界说上多有争议。在一般民事债务关系中，债务人负有给付义务，即债务；而当债务人不履行给付义务时，债权人可以对其财产以申请强制执行的方式实现债权，换言之，债务人须以自己的财产为履行给付义务的担保，此即为责任。

　　 罗马法并不严格区分债务与责任。在《法学阶梯》中，“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”。[1]债务和责任的区分，肇始于日耳曼法，其主张为：债是法的当为，责任则是法的强制。债务与责任相区分的思想后来被大陆法系国家的立法所接受，也被前苏东国家及我国所采纳。

　　 近现代大陆法系各国的民事立法，多将债务与责任相区别。如《法国民法典》第１１４２条规定：“一切作为或不作为的债务，如债务人不履行时，转变为赔偿损害的责任。”《德国民法典》第２７６条规定：“债务人除另有规定外，对故意或过失应负责任。”[2]我国《民法通则》则更进一步，不仅将民事责任与债权分立而单作一章规定，而且将侵权行为与合同债务不履行一并规定于“民事责任”一章（第六章）。《民法通则》将债务与责任作了严格区分，进一步实现了责任法的统一，有学者称其为“符合现代民法发展之最新潮流”。[3]

　　 债务与责任，既可结合，又可分离。两者之分离，说明概念上仍有区分的必要。考诸各国立法，两者分离的情形大致有二：（１）有无责任的债务，如罹于消灭时效的自然债；（２）有无债务的责任，如对将来债务的保证和对附停止条件债务的保证。但在一般情形，债务与责任仍系相伴而生，负有债务者，即负有责任。

　　 二、税法上的债务与责任

　　 税收法律关系，是依据税法规范而成立的公法意义上的权利义务关系，包括程序义务关系与税收债务关系。程序义务关系，是指税法内具有行政法性质的法律关系。税收债务关系，是指为财产法性质的权利义务关系，以税收债权人与税收债务人之间的金钱给付、或具有金钱价值的实物给付，或与其相关联的附带给付义务（如滞纳金、利息及费用等）为内容。“债”，本为民法上的固有概念，在税法中使用属于概念借用。

　　 税收债务关系，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系。其虽为公法上的债务关系，但与民法中的金钱之债在实质上同属金钱给付，因而在法律适用上，“除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外，纳税义务准用私法中有关金钱债务的有关规定”。[4]按此理解，税法上也存在区分债务与责任二者关系的必要。

　　 原则上，税收债务人（即依税收实体法规定，为税收客体所归属，而应缴纳税收之人），应以其全部财产作为自己税收债务的一般担保。换言之，税收债务人应以其全部财产作为责任财产，就自己的税收债务承担无限清偿责任，此谓自己责任。

　　 税法上突出自己责任，是税收法定主义的贯彻结果。税收负担在国民之间的分配，应遵循所谓公平或中立性原则外，尤其强调“量能课税”原则。即税负能力的考量，成为税负分配的基础，税赋的课征具有各别性。与私法上的金钱债务相比，税收债务亦同样强调相对性。一般而言，税法上应以税收债务与责任合一为原则，负有税收债务者，即应由其自己承担责任。

　　 然而，税法上是否承认有债务而无责任的自然债？却颇值商榷。在民事法律关系中,超过诉讼时效的债务即属于自然债务。问题是，税法上是否也如民法规定，承认税收自然债的存在？对此，我国台湾学者多持否定态度，认为税收债务不因罹于时效而成为自然债务，这可由税法上的消灭时效系采权利消灭主义的规定获得佐证，如台湾《税捐稽征法》第２３条第１款规定：“应征之税捐，自确定之日起七年未经征起者，不再征收”。[5]德国１９１７年《税收通则法》第２３０条对消灭时效的规定亦采权利消灭主义，认为一旦超过追征期限，则税收债务与责任二者均归消灭。由此认为，税收债务人对于不知起征期限已经完成而缴纳之税捐，得依适用法令错误为理由，请求退税。[6]笔者认为，我国税法上的消灭时效也应采权利消灭主义，其理由在于使税法关系明确，并避免权利滥用，若承认税法上的自然债，有违公法的性质。当然，对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，又法无禁止收受之规定的，税务机关仍有受领权。

　　 前已述及，传统税法以奉行自己责任为原则。但随着现代国家税赋的加重，纳税人逃避税收的现象日趋严重，直接导致国家税收债权的实现面临困难或危险，税收立法上对此当然不能坐视不顾。随着立法技术的进步，税法除坚持自己责任外，也重视他人责任的运用。即税法为确保税收债权的获偿，往往规定具备一定要件者，应为他人的税收债务承担责任。这一立法动向，为现代发达国家税收立法所重视，殊值借鉴。

　　 他人责任的适用，无非在于扩张纳税义务人之“人的范围”，进而扩充“责任财产的范围”，使国家税收债权的实现有更多的人与物的担保支持。具体而言，纳税义务人的范围不仅包括以自己财产为自己计算的税收债务人，亦扩展至以自己财产而为他人税收债务计算的协力义务人，如扣缴义务人、纳税担保人、代缴义务人等。此种扩张，依赖立法来推进，故与税收法定主义并不相悖，但是否因此而否定了自己责任原则则不无疑问。笔者认为，他人责任的适用，乃是立法技术层面的改进，并未实质性否定自己责任原则，因为纳税担保人、代缴义务人等在代为履行税收债务后，仍享有税收债权人的代位求偿权，可向税收债务人追偿。也就是说，他人责任的推行，仍属以自己责任为依归。

　　 在税收债务关系中，原始税收债务人应以自己的财产为自己的税收债务负担保责任，其清偿具有终局性质。至于其他责任人，不论是否以自己的财产负担保责任，其所应负担责任的税收债务，原非自己的税收债务，而系他人的税收债务。此等人可称之为广义的税收债务人。总之，在各种税收债务人中，有债务与责任相一致者，如狭义的税收债务人；但也有债务与责任不一致者，如纳税担保人、扣缴义务人、代缴第三人、清算人等。

　　三、税法上他人责任的具体形态

　　（一）扣缴义务人

　　 扣缴义务人也称为税收征收义务人，指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。扣缴义务人的代扣、代缴义务，属于税收债务关系中他人责任的典型形态。依我国《税收征收管理法》第４条第２款规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”扣缴义务人原非税收债务人，而法律赋予其代征代缴或代扣代缴义务，对于提高税征效率或税务机关直接征收税款有困难的情形甚为有效。但是，扣缴义务人本无纳税义务，基于国家不得随意给国民设定负担之原则，必须在法律有明文规定时方得采纳，因此代收代扣义务应采取法定主义。扣缴义务人的设定，在我国《营业税暂行条例》第１１条、《资源税暂行条例》第１１条、《个人所得税法》第８条、《筵席税暂行条例》第５条、《外商投资企业和外国企业所得税法》第２４条等均有规定。

　　 在代收代缴与代扣代缴的情况下，作为税收债权人的国家与纳税义务人之间的直接关系被切断，相互间只是通过扣缴义务人间接地发生联系。此时，国家和扣缴义务人之间的法律关系及扣缴义务人和纳税义务人之间的法律关系同时存在。前者应认为是公法上的债务关系，后者则以私法上的债务关系为基础。扣缴义务人的义务具有公法性质，由法律基于行政便宜主义而设定，为法定义务。但《税收征收管理法》规定，税务机关要付给扣缴义务人代扣、代收手续费。有人指责该项立法将法定义务和雇佣关系相混淆，这种规定不仅不合理，而且也无助于培养人们的税收法律意识。[7]日本学者在谈及对纳税义务人以外的第三者设定征收交纳义务，而不给予适当经济补偿时，认为并不违反宪法第２９条第３款的规定，因为对征收交纳义务人来说，为履行征收交纳义务所需的经济负担与其经营规模和收入金额相比，是很少的一部分，而且在其财产权的内在制约范围内。[8]笔者建议我国立法就此予以修正，即国家无须向扣缴义务人支付代扣、代缴手续费。

　　 对扣缴义务人无论为赔缴、补缴或追缴，均系表明税收债务关系扩张及于税收债务人以外的第三人，为税收立法上特有的现象。[9]此即为税法上的一种他人责任。然而扣缴义务人在赔缴、补缴税款之后，是否有权向纳税义务人追偿？台湾《所得税法》第９４条就此规定，扣缴义务人于补偿不足之扣缴额后，得向纳税义务人追偿。台湾学者认为，此一规定非创设扣缴义务人之求偿权，而是提示扣缴义务人于赔缴后之不当得利返还请求权。[10] 然而我国新《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”我国规定显然不承认扣缴义务人的赔缴责任，而是予以行政处罚来告诫。

　　 （二）纳税担保人

　　 民法上所称担保，可分为人的担保与物的担保。人的担保指保证，物的担保指抵押、质押与留置。担保制度旨在于补充债务人的信用，当债务人不能清偿债务时，债权人得向担保人请求其履行担保责任或就担保财产优先受偿。

　　 担保作为一种债权实现的事前保障制度，在私法债务关系上行之有效，各国税法也因而加以移用。就担保制度在税法上的适用，可经由两种方式达成，一是依据法律明文规定的法定担保；一是依据法律行为而创设的意定担保。[11]法定担保指留置权的适用，如台湾《关税法》第48条第２款规定：“前项滞报费征满３０日仍不报关者，由海关将其货物变卖，所得价款，扣除应纳关税及必要之费用外，如有余款，由海关暂代保管；纳税义务人得于五年内申请发还，逾期缴归国库。”[12]此条规定，承认税收债权人对于应税关税物品享有法定留置权。税务机关事先合法占有纳税人财产的情形较为鲜见，故法定留置权在税收征收中也极少适用。在纳税担保中，更多为意定担保，包括保证、抵押与质押的适用。至于适用于双方合同的定金方式，其旨趣与作为法定债务的税收关系不相适宜。在法定留置的情形，税收债务人系以自己的财产为担保，债务与责任的负担主体相同，是为自己责任。在保证的情形，无论一般保证抑或连带保证，保证人均系税收债务人以外的第三人，其责任当然构成税收债务上的他人责任。至于在抵押与质押的情形，则当视具体情况而定，当抵押人或质押人是税收债务人自身时，则为自己责任；当由税收债务人之外的第三人提供抵押物或质押物时，则构成他人责任。

　　 我国《税收征收管理法》明确规定可采取纳税担保措施的有两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期间，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保（第２６条）。二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保（第２８条）。

　　 就我国税法规定，具体的担保方式有：（１）保证金。如《税收征收管理法实施细则》第42条规定：“对未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人，税务机关可以令其提缴纳税保证金。有关单位和个人应当在规定的期限内到税务机关进行纳税清算；逾期未清算的，以保证金抵缴税款。”值得指出的是，这里所规定的保证金并不等同于定金，也不适用定金罚则。（２）法定留置。如我国《海关法》第60条规定：“进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征收滞纳金。纳税义务人、担保人超过三个月仍未缴纳的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取下列强制措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款内扣缴税款；（二）将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款；（三）扣留并依法变卖其价值相当于应纳税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。海关采取强制措施时，对前款所列纳税义务人、担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。进出境物品的纳税义务人，应当在物品放行前缴纳税款。”该条第二款所规定的，即是留置权的行使。（３）保证、抵押与质押。此三种担保方式，从《税收征管法实施细则》第４４条、４５条，以及国家税务总局《关于贯彻实施税收征管法及其实施细则若干问题的规定》（１９９３）第６条之规定可知，我国税法均予承认。在上述保证金担保、法定留置的情形，是为自己责任。而在保证，以及由第三人为抵押人、质押人（统称为税法上的担保债务人）时，则显然为他人责任。担保债务人在代为缴纳税款之后，享有向税收债务人的代位求偿权。

　　 （三）第三人代缴

　　 　　税收债务是否可由第三人清偿，我国税法尚无明文规定。就税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，使税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。德国《税收通则法》第４８条第１款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”[13]日本《国税通则法》第４１条第１款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。

　　 第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。换言之，第三人代为缴纳，并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。从税收法定主义出发，第三人代缴税款时，与税收债务人的关系，在法律上也仅承认并存的债务承担，而不承认免责的债务承担。

　　 第三人代缴税款，除以履行承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第４７条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[14]

　　 在上述第三人法定代缴税款的情形，债务与责任并不一致，故构成一种他人责任。但在履行承担契约时，若第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是否属于他人责任不无疑问，依笔者理解，不妨将其归为他人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约而受到约束。第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？德国学说及实务皆采肯定说，认为第三人应取得代位权。日本《国税通则法》第４１条第２款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后，得代位行使国家对该国税之抵押权。[15]我国税法对第三人代缴之后是否享有代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认其有代位权为宜。

　　 （四）连带纳税义务人

　　 连带债务是民法为确保债权的获偿而设定的一套技术性制度，指数人就同一给付，对于债权人各负全部给付之责任。此项制度，在税法上也可移用。但是，税收债务关系，因法定构成要件得以实现方能成立，故在税法上如承认连带债务成立，亦惟有以法律明文规定为限，断无依契约成立之理。再者，就连带税收债务，也仅以财产法性质的税收债务为限，不包括其他非财产法性质之税收义务。连带纳税义务的设置，在于扩张税收债务关系所涉及之人，使各有关之人，皆以其财产为税收债务清偿的担保，而税务机关可以就其中的人员或债务的比例为求偿之选择。惟连带纳税义务人得以自己的财产直接或间接担保税收债权之满足，因此，在税法内如承认连带税收债务制度，自应限于税收债务人之间，担保债务人之间，或此二者相互之间，始有意义可言。[16]

　　 在德、日、韩诸国税法中，对连带税收债务均予以承认。依德国《税收通则法》第４４条第１款规定，连带纳税义务的可能形态有三种：（１）数人共同实现一税收构成要件，因而成立连带税收债务。（２）因税收担保责任而成立连带债务，包括税收担保债务人相互间，及税收担保债务人与税收债务人间所成立连带债务。（３）因合并课征而成立之连带税收债务。在日本国税中，连带纳税义务的可能形态则有如下八种：（１）共有物、共同事业或与该事业所属财产有关的税收；（２）从同一被继承人取得的继承，或因同一被继承人遗赠而取得财产的有关继承税；（３）与被继承人有关的继承税或赠与税；（４）构成继承税、赠与税课税价格计算基础的财产等发生赠与等情况时，由赠与者负担的继承税；（５）赠与税；（６）无限责任股东的第二次纳税义务；（７）共同登记等情况下的登记许可税；（８）共同制作一项文书时的印花税。[17]

　　 我国税法虽对一般纳税义务作了规定，但对特殊情况下的连带纳税义务则未有明文规定。社会经济生活纷繁复杂，出现多数税收债务人的情况甚为多见。《印花税暂行条例》第８条规定：“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”《房产税暂行条例》第２条规定：“房产税由产权所有人缴纳。”《契税暂行条例》第１条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”从上述条文来看，我国税法对多数人之债似采可分之债的原则，并未承认连带之债。对此，《印花税暂行条例施行细则》第１６条表露得更加无遗：“产权转移书据由立据人贴花，如未贴或少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。”

　　 此种可分之债原则，较连带之债显然缩小了纳税义务人的范围，无助于国家税收债权的实现。而且，采取可分之债立法，有时欠缺周延，如上述《印花税暂行条例》第８条所述及的凭证，若由两方或两方以上当事人共执一份时，该当由何者负责贴花？若产权所有人共有时，房产税具体应由谁来缴纳？在《契税暂行条例》第１条中，若承受的单位和个人为两人以上时，又该当由谁来缴纳？若采可分之债，此类情形下税务机关甚难裁量。若规定为连带之债，则不仅税收债权的实现增强了保障，而且税务机关的地位也更加主动，并可以避免纳税人之间互相推诿。从利益衡量的角度看，规定连带税收债务制度显然对国家更为有利。

　　 在一定范围内，连带纳税义务可准用民法规定，如《日本地方税法》第１０条之一即规定：“地方团体征收金的连带缴纳义务与上缴义务，准用民法的规定。”[18]税务机关可要求连带纳税义务人中的其中一人缴纳，也可要求全体缴纳。当连带纳税义务人中一人缴纳税金的全部或一部时，其他人的纳税义务在该范围内消灭。已清偿的连带纳税义务人，在求偿范围内，享有税收债权人之税收请求权的代位权，成为私法上之请求权。换言之，连带纳税义务人在内部如何分担责任，属私法问题，应依私法规范解决。

　　 （五）第二次纳税义务人

　　 纳税义务人为履行自己的债务，必须负其责任；倘不履行时，税务机关原则上可对其全部财产加以追偿。但有时纳税义务人确无资产清偿，或基于逃税目的，故意转移财产造成剩余财产不足以清偿。为确保税收债权，税法也规定有所谓“第二次纳税义务”，即创设一些责任要件，使第三人对税收债务负责。此类税法上的责任债务制度，目的在于确保税收实现，当认为从原纳税义务人处不能征收全部或部分税额时，则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人，并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。[19]第二次纳税义务，属于税收债务上的他人责任，是纳税补救，而非重复征税。

　　 在韩国税法，将第二次纳税义务分为人的纳税义务和物的纳税义务。人的纳税义务，是指纳税义务人的财产因实行滞纳处分仍不足应征税额，则纳税人的关系人以其相关财产为限负纳税义务。物的纳税义务，是指纳税人的财产不足应征税额，可用已让渡的担保财产清偿纳税者的各项税金，但一年前的让渡担保财产可以例外。[20]在第二次纳税义务人与原纳税义务人之间，系就同一税捐给付全部给付责任，且债权人仅得一次获得满足，不得重复受偿，故两者系属连带债务人关系。[21]

　　 第二次纳税义务具有两大特质：一是责任的从属性。即税务机关对第二次纳税义务人的责任请求权的发生，是以税收债务的构成要件及责任的构成要件两者均具备为前提。二是责任的补充性。即只有在对原纳税义务人实行滞纳处分后，所征税款仍不足应征额的情况下才能对第二次纳税义务人以其不足部分的估算额为限额课征。至于责任的补充性，颇类似我国担保法中的一般保证，即未就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，保证人享有先诉抗辨权（《担保法》第１７条）。至于有关第二次纳税义务人的责任范围，有谓除法律另有规定者外，应以系争税捐债务之范围为其责任范围。对于此项税捐债务，原则上应负无限责任，亦即以全部财产负责。[22]

　　 第二次纳税义务的适用情形，韩国《国税基本法》第３８―４１条规定为四种，即清算人等的第二次纳税义务、出资者的第二次纳税义务、法人第二次纳税义务及事业让受人的第二次纳税义务。[23]《日本地方税法》第１１条，则规定有无限责任社员的第二纳税义务、清算人等的第二纳税义务、同族公司的第二纳税义务、实际课税额的第二纳税义务、共同事业者的第二纳税义务、无偿或显著低价承受的承受人等的第二纳税义务、汽车等的卖主的第二纳税义务等。[24]由于第二次纳税义务人是代替原纳税义务的，因而就其交纳或被征收的税金，可向原纳税义务人行使求偿权。

　　 对我国税法而言，第二次纳税义务仍为一空白，税法上未予规定，显示出税收立法技术的不足。为确保税收实现，防止税收规避，我们可借鉴各国的先进立法技术。以笔者见解，我国其实也存在第二次纳税义务的相关问题，如《合伙企业法》第３９条规定 ：“合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。合伙企业不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。”此所指债务，是否也可包括税收债务？又如《公司法》第１９３条第４项所规定，清算组在清算期间应清缴公司所欠税款。实际上，我国税法至少在几个主体上可规定第二次纳税义务，如独资企业的业主、合伙企业的合伙人、公司的清算人、无偿受让人及事业受让人等。

　　 （六）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人

　　 纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以适用于原来继承。但是另一方面，纳税义务又以税负能力为标准而课征，在这个意义上又强调了纳税义务的各别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。在《日本地方税法》，承认“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”（见第９条）。[25]在韩国税法，也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的纳税义务之承继”。[26]我国台湾《税捐稽征法》第１４条也规定；“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[27]在原来继承，民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的效果予以自由选择，故有单纯承认（即概括承认）、限定承认与放弃继承之分。所谓单纯承认，即全面地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财产合为一体，此时，纳税义务的继承者，负有与被继承者内容完全相同的纳税义务。所谓限定承认，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅在继承财产内负担纳税义务。在限定承认时，纳税义务的继承人仅以被继承人的财产，为被继承人的税收债务作计算；在单纯承认时，继承人却要以自己的财产，而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的他人责任。在放弃继承时，纳税义务不发生继承，故无责任的存在。

　　 我国《继承法》第３３条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第３４条又规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，我国现行法亦承认纳税义务的继承，但不承认概括继承，仅承认限定继承与放弃继承两种情形。同理，在限定继承的场合，发生税收债务上的他人责任问题。

　　四、结语

　　肯定税法对民法中债法原理的可借鉴性，区分债务与责任，将为税法的完善提供一个新的视角，为国家税收债权实现保障的制度创新提供一条思路。对税收债务人纳税义务的履行，其他责任主体依法协同加入，既大大方便了税务机关的征管工作，提高了税征效率，又能在较大程度上抑制逃避税现象的蔓延。

　　 但同时要认识到的是，在对他人责任的运用过程中，税务机关不能滥用征税权而“旁及无辜”，而应在法律的限度内为之。具体何者成为责任主体，完全取决于税法的规定，税收法定主义的原则不容违背。他人责任中的“他人”履行纳税义务，或之前可向税收债务人扣缴，或之后有权向本来的税收债务人追偿，税收债务人本人是终局的承担者。这样，既未否定自己责任，又缓解了“他人”在承担责任时的消极抵触情绪，而不至于过分加重“他人”的负担。 作者简介：