一、问题提出的前提——对税权的再认识

　　近来，税权问题在我国税法学界引起了沸沸扬扬的讨论，有许多法学家先后提出了自己的理论来界分和讨论税权；也有学者对税权概念在法学界的可研究性提出了置疑[1]。就这一问题，无论是证成或是证否，对于理清我们的思路，消除一些理论上的误解，笔者认为对税法学界是大有裨益的。本文拟就税收立法权这一税权的核心问题展开讨论，因此有必要先就税权的基本问题做一些总结和探讨，以作为后面讨论的大前提。

　　税权一词的提出，一般认为最早发端于七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中，其中明确提出了“统一税权、集中税权、简化税合理分权”的原则，以指导新一轮的税制改革。1993年《工商税制改革实施方案》又提到了“统一税权、公平税赋、简化税制、合理分权”的原则。基于税权首先在政治层面上的提出，以及与税制改革的密切渊源，税法学界的学者从法律的视角对此一概念提出了相关的 理论。有学者指出，税权是由国家主权派生的，是国家对税权拥有的取得权和使用权，税权的性质由国家的性质决定，故我国税法上的税权是人民民主专政和社会主义国家对税收的课征和使用享有的权力，人民代表大会以制定法律的形式代表人民行使税权，包括审定预算的通过。[2]也有学者将税权概括为以下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权，税权是法律上明确规定的权利或权力，是权利或权力的合一或统一，税权的实现凭借或依靠国家的政治权力，税权通常是法律上的权利，与法律上的义务对等。与税权相关联的概念主要有：所有权、财产权、债权、请求权等。对税权的概念该学者指出，税权是国家为实现起职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理方面的权利或权力，是取得财产所有权之权。[3]还有学者更全面的阐述了税权的含义，从不同的维度来分析，从国际到国内，从国家与国民关系、立法与执法的层面上体系化的论述了税权。在国际法上税权是公认的国家主权，即税收管辖权。如果从国家和国民的角度看，国家的税权包括税收权力和税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权。前者在民主国家，其对象针对国民整体；后者相对于具体的纳税人权利，主要体现为具体的税收征纳关系中。在这一征纳关系中，享有税权主体的征税主体包括税务机关、海关等税收稽征部门，税权的内容体现为征税权和税收入库权，纳税主体享有税收减免权，退税请求权等税权。最后从立法和执法 法律运作流程来分析，税收立法机关的税权是税收立法权，而税收执法机关的税权就是指征税主体的各项权利。狭义的税权则把主体限制在国家和政府，起具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权。[4]还有的学者认为：税权是发端于国家权力的一种公权力，虽在其发展中积淀了不少私法的权利义务内容，但仍应看作是国家权力在税法向度上的分配；在国内层面包括税收立法权、税收执法权和税收司法权，在国际层面表现为税收管辖权。[5]并且就现代税权，从经济权限的角度，认为在现代税法表现为行政法经济法化的典型形态的前提下，税权开始表现为一种经济权利和经济权力的统合，或可之间理解为宏观层面上的调制权和微观层面的行政执法权的统一。[6]凡此种种，不一而是。税权的界定上可谓百花齐放，其内涵和外延的界定也是众彩纷呈。

　　笔者认为，税权的定性问题当然在税法上有其理论价值，它不一定象税收法律关系那样是税收法律的基本主线，但是，它却可以提供税收法律的宪政背景，尤其是在民主法制的今天，国家权力说不是不可置疑的。由于税收本身作为一种国家对国民的侵益性财产剥夺，在国家与国民的一种内在分离化倾向的紧张关系中，如何限制国家的行为依据一定的法律进行从而防止权利的滥用，这一切都对法治的维系具有至关重要的作用。并且现代对纳税人权利的保护问题的提出和兴起，一方面是纳税人自我保护意识的觉醒，更是对国家行为无限制的深刻反思。因此笔者也试图就此问题做一些探讨。

　　税权，也叫课税权，也有学者称之为捐税高权[7]，台湾学者与日本学者往往未于严格界定，而是直接细化为通常讲的三权：即税收立法权、税收行政权和税收用益权。[8]其中税收立法权作为税收法律的本源性权力是税收中的最重要的一环。如有学者即指出：“课税权在本质上属于立法权因而它是立法权的表现形式。[9]税收立法权 的界定直接关联到税收法律主义的实现以及对税收行政权、税收用益权的法律制约，是对国家主权的一种监督制衡的载体，因此，笔者又就此一下位问题展开论述，试图部分的界定税权的相关内容。

　　二．税收立法权

　　（一）税收立法权的概念及内涵的关系

　　现今税法学界大多认为税收立法权即立法主体享有的税收立法的权力；它从外部表现为国家与国民的关系（在民主法治国家言，即国家作为人民的代表即代议制政府，经过人民的授权取得立法、司法和行政的权利的，因为民主Democracy本身在希腊词中乃是由一个表示“民众”的词Demos与一个表示权力的词Kratos组合而成的。[10]即国家的立法机关依循纳税人（国民）的授权指定税收法律的权力。在这里强调的是“国民或住民原来就享有课税权”这一前提。之所以这样强调，实际上 是因为我国宪法确定我国的国体是人民民主专政，人命是国家的主人，一切权力属于人民。因此实质上可以认为是人民立法。卢梭在其人民主权论中也讲到：国家主权永远属于人民，国家主权和人民主权是一致的；而主权着唯一的权力是立法权，所以立法权是属于人民的，而且只能属于人民。税收立法权并不是立法机关固有的权力，他仅是一种一般性授权，由人民委托给立法机关的。现实中，立法机关被赋予的这种立法权往往被 误认为是自身的特权，是国家主权的一部分而不容人民的置疑，者一点是错误的。明晰这一点，有利于从宪政和法治的角度去认识税收的实质，以及对纳税人权利的尊重和保护。这也正是税收立法的意义所在。从内部层面看，依大部分的学者认为，税收立法权又被有立法权的机关予以细化，从横向关系上看包括立法机关的立法、行政机关的立法及立法机关授权行政机关立法的立法；纵向关系上看，是享有税收立法权的机关在中央和地方的垂直权力分配，实际上是国家的立法分权的关系。依循这样的顺序，笔者将依次展开相关的论述。

　　（二）税收立法权的本源

　　立法可分为活动说（过程说）和结果说两种看法。活动说认为（立法）是政府机关经由审慎的思考而进行的创制法律律令的活动。[11]而税收立法即国家机关依照其职权范围通过一定程序制定的（包括修改或废止）税收法律规范的活动，即特定的国家机关就税收所进行的立法活动。[12]但是必须要补充的是，这种描述笔者认为它是对既有的政治架构的一般性描述，追究税收立法权的本原，它并不当然的归属于政府机关或立法机关享有。因此就制定法而言，由于它不同于判例法或所谓的自发自生的秩序，它体现一种唯理主义的精神而肯定人的认知能力，因此它必然是受制于当时人的认识局限；这倒不是问题的关键，因为立法活动的持续进行可以弥补这一缺陷和完成自我完善。关键在于通过民主程序选举的一会代表组成的国家机关，在现代越发的呈现出一种“异化”的征状，而由于国家机关的立法按照以往的民主观念认为，人民之多数公认代表必定拥有无限的权力这一认识实际上使立法机关成为无限权力的主宰。这与我们的法治理念是大相径庭的。因为法治的核心在于法律下的政府（Government Under the Law）而不是人民议会控制的政府（a Government Controlled by a Porpular Assembly）[13]，那么，法治社会就不允许出现不受法律约束的权力的存在 。因为“如果法律在一国中由一个人制定，或由某个小集团制定，而不是经由‘共同同意’（common consent）而制定，那么有这些人制定的法律无异于奴役。”[14]对于立法机关的立法权的约束即体现为宪法上的授权和人民的许可，应当在宪法上予以明确的表达，具体到税收立法上同样如此，以洛克的评述认为：“无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，因为如果任何人凭着自己的权势主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”[15]因此在历史上表现为无代表无纳税的税收法定主义的萌芽。虽然在现实中，税收立法不能够也不可能每每经过人民的授权但是，之所以笔者希望在宪法中予以反映，实际上只是强调人民权力的本原性，即这种权力一旦被滥用（至少理论上有这种可能），人民依然有权力在宪法的规定下收回或重新限定授权，并拒绝这种滥用的权利的合法性。我国宪法关于税收立法权基本上是含盖于立法权之内统一规定的，其中第2条：中华人民共和国的一切权力属于人民，也是对前述的回应。税收立法权的本原来源于人民。

　　（三）税收立法权的横向分配

　　所谓税收立法权的横向分配，即指同级国家机关之间（主要指中央一级立法机关与行政机关之间的税收立法权的分配问题。这里实际涉及两个问题，其一是被人民授权的立法机关有哪些。其次，这些立法机关各自享有什么范围和级次的立法权。因此有必要先从享有税收立法权的立法机关来界定。我国理论界有学者指出，从税收立法权的类别上看，有议会的或立法机关的税收立法权，也有政府的税收立法权。[16]即同时肯认了立法机关和行政机关的税收立法权。有学者进一步指出：这种行政立法需是授权立法，“这与税收法定主义并不必然的构成冲突，因为立法机关享有的是授权的决定权；如果立法机关决定将某些事项的立法权授予行政机关，则经之授权的行政立法可以被认为是立法机关意志在一定程度上的延伸，并不违反税收法定主义的意旨。”[17]可以看出我国理论界基本上赞同税收立法权可以由两个机关来行使。（当然这里有源流关系，有主次关系）但是关于授权立法和行政立法的问题事实上理论接也是一直存在争议的。从法理角度讲，纵然现今社会对绝对的三权分立的设想未能全面接受，但是基本的 法治理念依然是共同的。即法律下的政府。如前所述，实质上是法律对权力的制约。有些西方学者即使面对“政府的职责及其范围”的界定都趋于这样一种极端，即不仅把国家的所有的强制行动都限定在执行或实施业已颁布的法律方面，而且还宣称实施法律为国家唯一的合法职能。行政立法在行政法学界也是众说纷纭，以较多一致的行政行为说上讲[18]，主要从性质上把行政立法看作是授权立法或职权立法；前者认为行政主体的行政立法权都来源于宪法和法律的一般授权和特殊授权，西方学界多持此观点。[19]我国行政法学者也有支持者。后者认为行政主体源于宪法和组织法的立法权，是行政权固有的组成部分，运用这种职权所进行的行政立法是职权立法；只有根据单行法的授权及特别授权决定所进行的立法才是授权立法。[20]从以上的分歧中可以看出，授权立法是行政法学界对行政立法的公认的认识部分，分歧只在于职权立法的存在与否。具体到税收立法上，各国的实践也不尽相同。

　　（1）税收立法权独享型。即税收立法权集中于立法机关，行政机关只能依徇授权才可以立法。最典型的为美国。可以说，在美国，立法机关行使固有的立法权，行政机关则行使从属于立法职权，行政机关可以行使的税收立法权受到了较多的限制。也就是说税收立法权以国会立法为一般，以行政机关立法为特殊。实际上从历史考察看，美国最高法院曾一度认为国会不能让与任何立法权。例如，1932年的United States v. Shreve Port Grain and Elevate or Company一案中，法院认为：“当然，有一点是不争的，即国会的立法权是不能被授予的。”又如，1892年Field v. Clark中“国会不能授予总统以立法权，这是一项人们普遍承认的原则，而且该项原则对于美国宪法所规定的政府制度保持完整和得以维续也是至关重要的。”近几十年来，美国国会一直把广泛的立法权委托给总统和各种行政管理机关。[21]另一方面，在最高法院晚近的 判决中似乎出现了这样一种日益明显的趋势，即它认为这些行政管理机构本身应该为行使其职能制定明确的原则；这种趋势还认为根据联邦宪法的正当程序条款，保留非结构性的自由裁量权领域会产生合宪问题。[22]（即司法审查会介入到有关空白授权的领域，以司法权作为对行政权的最后制约。）这种状况有学者指出是“现行代议制度出于政府管理的需要而不是出于立法的需要而形成的。”有学者进一步介绍到美国税法颁布后，财政部对税法的解释也具有法律效力，称为财政部规章。此外国税局也大量的发布一些有关税法的解释与看法，这称为国税局裁判。[23]甚至有学者指出由于美国税法案的整个立法过程到最后提交总统后，总统享有对法案的否决权，这证明行政机关有力的参与了税收立法过程。[24]对于后者引证总统签署法律的权力来证明税收立法权中行政机关的广泛介入似过显牵强，因为这是美国整体的政治法律结构的架设；况且总统在行使否决权时，不仅仅是作为行政机关的首脑，更是作为一国元首行使容典权。这种否决并不是立法权的内容，更何况国会仍有强制二次通过的权力，因此实际中鲜有运用的事例。

　　（2）税收立法权分享型。是指行政机关的立法权部分的来自立法机关的授权，部分来自于自身的职权。以法国为例，法国宪法就法令事项的立法权规定为行政机关自有的立法权。法国宪法第16条和第38条就规定，对于本身应属于由法律规范的事项，政府可以要求议会授权自己在一定期限内以法令的方式采取措施，总统制定的条例甚至可以变更和废除现在的法律，并对税收立法权予以细化。“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”属于议会的立法权限范畴，议会权限以外的事项由条例加以规范。条例包括总统和总理制定的命令和由其他行政机关制定的规定，同时政府还享有基于法律特别授权而享有的授权税收立法权。法国行政机关所制定的条例数量庞大，远远超过立法机关制定的法律。[25]但是正如西方学者所评述的，法国的这种行政立法权是其大革命中的败笔。考察西方的法律发达史，可以知道行政权实际上在封建王朝时期既已存在，据此而形成了一批“科层人员”；在西方的反封建斗争中，对权力的限制当然包括对这种行政权力的限制。但是在法国大革命中，拿破仑剥夺了代议机构对政府大多数活动的控制权，为一个居于支配地位的政府机构（Governmental Body）要求一种无限或“主权”的权力，但依照传统观点，这种权力只能为制定狭义上的法律的机构所拥有。[26]对此，有学者强烈的批评道“我们必须认识到，如果人民想要的是人民政府或代议制政府的话，那么，那个实际存在的唯一代议机构就不可能受到权力分立理想施与严格意义上的立法机关的那种约束。这种约束或限制未必以为这（但人们实际上却是这样认为的），行使政府权力的代议机构除了受它自己制定的规则约束外，可以不受任何其他法律的约束。这里仅是否定了行政机关自身独有的立法权外，而没有对授权立法作出具体挑战外，那么我们必须总结一下两种类型下授权立法的前提。

　　从以上分析不难看出，授权立法为各国税收立法的实际所承认，先不论授权立法对法治实质内涵的冲击亦或是一致，（税收立法权本质上是国民对立法机关的授权，那么转授权是否要经过国民的同意？以及授权立法的主要目的在于解决效率问题，但效率不能牺牲其他的法律价值，那么法律所追求的价值到底是什么？）但是，我们一再申明的是法治国家强调的是法律的统治，即使行政机关在被授权行使税收立法权时，各国的立法机关实际上都做出了相关的限定。如西德宪法1949年允许授予立法权，只要此项授权的内容、目的和范围由法律来确定。因为 正如有学者指出：如果授权立法中没有规定任何标准的制约委任之权，行政机关等于受到了一张空白支票，它可以在授权领域里任意制定法律。[27]同时，该国必须有司法权的最后监督。美国表现为司法审查制度，法国表现为行政法院的建制。也就是说这种权力的让与，仍将以法律作为最后的防线，在必要时予以纠正偏差。因此在借鉴西方关于税收立法权的授权现象时，要做具体的考察。

　　那么结合中国的税收立法权的横向分配的现实，来做具体分析。我国现行的税收立法权主要由全国人大，全国人大常委会和国务院（事实上财政部、国税总局的通知、批复、办法也构成了我国税法的重要组成部分）享有，现实中国务院的税收立法有些依据授权立法，有些甚至是没有授权的。有学者指出国务院行使税收授权立法权的依据主要是1984年全国 人大常委对国务院改革工商税制和发布有关税收条例的授权。另一个则为1985年的全国人大对国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或条例的授权。可以说这种概括授权赋予了国务院除涉外税收立法以外的几乎全部的税收立法权。甚至1994年税制改革时中央行政机关仅以决定的形式将税收立法权集中，剥夺了大部分地方立法机关的税收立法权。这种越权行为本身违背了宪法的规定，其立法权的合法性的怀疑直接导致了对其立法结果的合法性的评价。但是，十分可惜的是，全国人大并没有积极发挥其监督指导职能；我国法院也没有司法审查的权力，致使许多无授权的税收立法至今仍大行其道，使税收法律的严肃性大为降低。有鉴于此，我国立法法的第8条8项明确规定“在基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”方面只能制定法律，明确了最高国家权力机关对基本财政、税收制度的专有立法权。

　　当然必须指出是，我国税法学界大多数学者依然肯认行政机关委任立法权的现实积极性，如考虑到税收立法的专业性、技术性和复杂性；以税率作为经济杠杆的宏观调空政策的变动频繁；制定税收法律的经验的积累，先以行政法规或地方性法规进行试验的需要；情势变更导致的法律的适时调整，这些对于最高立法机关而言会受到立法时间、程序和技术等诸多方面的制约。[28]笔者同意这些原因是基本符合现实的。但是从法治的理念出发，税收立法必须是一个配套的工程。有学者即认为“税法的目的在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限、征税权行使的界限以维护纳税人的人权”。[29]笔者认为就税收法律要从实体法和程序法对法的效力要求的不同而做具体分析：例如税收基本法中涉及税收实体法律关系的，由于直接对纳税人的财产在法律上作了变更所有权的处分，是反映人民授权立法的直接体现，不宜多次授权而削弱人民的控制，因此应当仅限于立法机关行使立法权。比如税率、税目等税收要素。也许有学者会置疑如果国家为行使宏观调空权而需要进行适时的调整，这样强调纳税人的同意会不会与国家的宏观调空权产生矛盾？笔者认为这种认识是多虑的。因为这里实际上意在强调立法的程序合法化的问题，如果连这一点都无法保证，那么国家的任何行为都无法自证其是民意的代表，也就失去了合法性支撑。对于税收程的立法，由于程序的意义在税法中不仅仅意在维持最基本的法律的工具价值，也要体现税收法律对效率的追求，因此对于不涉及一般性的程序法律，比如鉴于各种具体税收的征收特点等，其立法可以在立法机关授权的范围内有相应的象征机关委任立法。可以讲，这种折中的立法方法也是法治理想与行政国家的现实距离吧。

　　三、税收立法的纵向分配

　　税收立法权的纵向分配是指税收立法权在中央和地方国家机关的分配问题。这个问题在我国学者当中论述者芸芸，无论从经济层面或是法律层面都有较为一致的认识。一般认为税收作为财政收入的主要来源，依照自身的特性是需要中央和地方分级次享有的，这种分享不仅仅是税收用益权和税收行政权的分享，更应当深入到立法权的层次上来。从传统认为这种分享与否以及到何种程度，要与一国的政治体制相联系。涉及到该国是否在宪法上允许地方自治。这只是从法律的认可方面予以的考量。事实上从客观的经济需求上也可以推导出税收立法的地方自治问题，并且这已经成为现在世界各国的税收立法趋势。笔者先简要的对税收立法的纵向分配的经济学分析予以简要的总结，在从世界的现行体例中做一些对我国有益的探讨和借鉴。

　　(1)税收地方立法的法经济学分析

　　由于现代国家是租税国家，国家的主要活动的经费来源是一国的税收收入。如果我们假定了税收法定主义的前提，要在立法是考虑纳税人的参与，即以国民的统一为前提；而对于大多数国家是在政治结构上存在中央和地方（或联邦与州）的分级关系的话，以下的结论就是可欲的。

　　由于税收与财政的密切联系，财政分权的理论应当也是适用于税收分权的，因此这里的分析会有相关的关联。由于税收是为了国家为有效的提供公共产品而采用的一种方式，税收的合理与否与其可提供的公共产品有密切的联系，同时公共产品作为税收的理由也就制约了税收的存在。因此有必要从公共需求的角度来分析税收立法的应然问题。传统的财政理论多从资源配置的角度说明地方财政分权的合理性，[30]（事实上税法学界也有学者认为税权从这个角度应当包括税收使用权 ）它强调根据需求决定供给的理论即由于公共产品的受益范围的不同而由不同级次的政府提供，那么相应的立法权也应当有所体现。施蒂格勒在证明地方政府的合法性是也包含如下意义即地方政府更接近于公众，因此更了解所管辖域内人民的效用与需求。我们在税权前提的论述中所追求的人民授权立法，就必然会得出地方税收立法的有效性和合理性结论。并且，一国国内不同的人们有权选择公共服务的种类和数量，即为保证配置的有效与分配的公平，决策（税收立法，笔者按）应当在最低水平的政府部门进行。蒂布特在1965年的《地方政府支出的纯粹理论》一书中也提出了“以足投票”理论。认为人们愿意集聚在某一地方周围，是由于他们想在全国各地寻找地方政府所提供的服务与所征收的税收，以便使自己的效用极大化目标实现，当他们发现某地的组织适合自己时，他们便会在这一地区居住下来，出事工作。实质上在于他们相信，如果全体居民都如此进行自由的搜寻，那么地方政府在公共服务与税收的组合上就互相模仿，互相学习，这样下去，整个社会就会达到福利极大化，偏好相同的人会组合到一起，公共服务也会按最低成本提供。由于人们可以自由的在地区之间流动，可以自由的选择地方政府，所以地方政府提供公共产品的成本差异不会长久存在。这些观点被称作地方公共服务完全竞争的市场理论。[31]笔者认为在论述财政分权的同时也就包括了税收分权的内涵；而税收分权的实现在终极意义上内在的要求税收立法的分权。

　　（2）现行税收立法体例

　　一般认为纵向分权可分为集权型和分权型。前者的国体一般是中央集权制，相应的税收立法权也由中央全部握有，地方不享有税收立法权，如朝鲜、土耳其；分权型一般在政体上是承认地方自治的联邦或邦联制国家中央或联邦政府享有税收立法权外，地方或州也享有一定的税收立法权（当然这里的地方州在严格意义上不是一个概念。但鉴于有可类比性，故放在一起讨论。）比如美国，加拿大。以美国为例，根据美国宪法第1-4条和修正案第10条以及联邦法院的宪法解释，美国的联邦或州两极立法主体在税收方面的立法权划分如下：授予联邦立法的权力，联邦享有征税事项的授予立法权；联邦的默示权力，即建立银行和其他公司，引申至征税借款和管理商业的权力，以及帮助和管理农业，引申自征税提供公共福利和管理商业的权力；联邦和州都可以行使的权力，即都可以就征税事项行使立法权；禁止联邦行使的权力，即不得对任何州输出的商品征税和统一全国间接税税率等事项的立法权；禁止州行使的权力即州不得就对进口货物和出口货物税等事项行使立法权。事实上现在世界上一般都不存在绝对的集权或分权，譬如法国，原来以集权为特色，后在80年代也赋予了地方相当的立法权只不过是十分有限的罢了。

　　而就我国而言，83年起改革开放以来，地方是享有较大的税收立法权的，但是由于中央财政的吃紧及税收的不稳定不足额，中央在1994年通过分税制改革，实际上将税收立法权回归中央行政机关（除海南，少数民族自治区和1997年后的特别行政区外），正如前文提到的“统一税权”等的通知和决定。虽然这种形式从法律角度不具效力，但在现实中得到了不折不扣的执行。与此同时，地方由于没有了税收立法权只好采取相应的对策，以费代税或擅自出台地方减免税政策，破坏了税法的法律规范性，扰乱了税收秩序。于是导致1998年国务院下发《国务院关于加强依法制税严格税收管理权限的通知》，但是实效不大。正视地方的税收立法权的需要，2001年10月中央有关领导指出在税权划分上适当的增加共享税税种和增加省级地方政府的税收调空权，赋予省级地方政府一定的地方税收立法权和一定的减免税收的权力。[32]虽然对筵席税和车船使用税等，中央允许地方根据各自情况决定征收与否的相应的地方立法权，但是税目开征并不下放到地方。而且由于这些税过于轻微，并不能反映实质意义上的分权。另外目前省、自治区和直辖市享有对于城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税等税种有制定征收条例实施细则的立法权以及对特殊人群在所得税领域的税收减免权，但是也都不是我们这里讲的完整意义上的税收立法权；而且即使是这样的立法权也可以为中央任意剥夺。

　　在前文中，笔者已经指出，中央行机关对于地方权力机关的立法权的剥夺是有问题的，并且我国宪法100条也承认了地方的立法权限。尽管我们强调政府（实际上是立法机关更确切）对立法权的垄断，但不意味着是完全集中于中央。相反，把所有能够以地方为单位行使的权力都授予那些只拥有地方权力的机构，很可能好似确使人们为政府行动缴纳的费用与他们从政府行政中获得的益处达到大体平衡的一种最佳方法。[33]同时明确地方税收立法权也是符合地方人民代表大会制的。因此有学者指出我们应当建立财政上的联邦主义。结合中国的实际，我认为虽然不能够过分强调地方的立法权，但是法律和宪法应当予以确认和授权，使地方立法规范化，避免对权力的滥用和对法治的冲击；同时确保中央的统一性。另外加强地方政府的政治责任以及发展民主法治也是地方行使立法权的保障。

　　综上，笔者从对税权及税收立法权的定义展开，主要从税收立法权的本源、横向与纵向分权的角度结合相关理论观点和中外实践发表了自己的一些看法，无非是要强调税收立法权的行使应当符合税收法定主义的内在要求，体现人民的意志，增强对纳税人保护。我国的税权以及税收立法权问题的解，决归根到底是有赖于宪政的建设和运行的，因此必将是一个任重道远的过程。