“NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”（无代表则无税），这个经典性质的表述揭示了税收法定主义最基本的含义：没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款；然随着税制的复杂化，税收立法越来越繁杂，作为税法基本原则的税收法定主义也被赋予了更多的内涵。

　　一、税收法定主义的历史沿革

　　 税收法定主义，最早出现于英国，在1215年英国大宪章里规定“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征”，这一规定正是“无论何种负担均需要得到被课征者的同意”这一原则的体现，可窥视到税收法定主义的萌芽。而后在1628年的《权利请愿书》规定:“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品，贷款，捐助，税金或类似的负担。”从而正式在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。1689年“光荣革命’，胜利后，英国国会制定《权利法案》重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，从而正式确定了近代意义的税收法定主义。

　　 西方其他国家也都或早或晚的将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分或在有关国家机构，权力分配，公民权利与义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。日本国在1889年明治宪法上规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”战后日本新宪法也规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。[1]1776年，美国在其《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”，并随后在1787年的宪法中第7款第1项规定:“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。在第8款第12项中规定:“国会有权赋课并征收税收，进口关税、国产税和包括关税与国产税在内的其他税收。法国《宪法》第三十四条规定：“征税必须以法律规定”.除此之外，科威特国宪法也规定：非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。不难看出，该国宪法要求税收的开征、变更、停征、减免均必须有法律依据，纳税人的负担仅以法律规定的范围为限，这与前述对税收法定主义的概括是较为一致的。[2] 除了上述国家之外，德国、埃及等众多国家也都在宪法中做了相关的规定，确立了税收法定主义这样一个宪政原则。[3]就我国而言，实际上宪法层面只在五十六条规定了与税收有关的一个条款，即“公民有依照法律纳税的义务”，事实上“税收法定主义”作为一个理论在1989年才由谢怀轼先生最早介绍到我国，对它的系统性的研究直到90年代中后期才开始。我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，这确为缺失或不完善之处。国家立法机关为弥补不足，在《税收征收管理法》中对税收法定原则规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定非常重要，它使得税收法定主义在一个税收法律中而不是在宪法上得到了确立。虽然有些许遗憾，但是总是取得了一定的成果。因此才有了近些年，税法学者们呼吁在宪法中加进税收法定主义的内容。

　　二税收法定主义的概念

　　就税收法定主义的内涵而言，国内外诸多学者都对其做过类型化[4]的研究；有的学者将其归纳为：税权法定、税种法定、课税要素法定、税收优惠法定、征税法定、税收义务法定、权利法定、禁止不当追溯、禁止对税法作扩大解释及救济途径法定。[5]有的学者将它归纳为课税要素法定原则、课税要素明确原则、合法性原则、程序保障原则[6]有的学者将它归纳为课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则[7]，还有学者将它归纳为：课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序法定、税务行政体制法定、税收立法权法定[8]而我们通过将“税收法定主义”这一个名词进行拆解，试图从语义的角度给出一个概念，并以之为基础，做一些类型化的尝试。

　　1、“税收”之含义。税收这个语词的意义是非常重要的，对它的理解之不同会带来对税法本身定位的差异。传统的理论认为税收是国家强制无偿征收所得的收入。这一概念就片面强调和突出了税法的强制性和无偿性，因而受到了新近学者的批判。因此有的学者提出了全新的理解：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的一种活动。这样的理解表明了税收的两重目的，即直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，由此淡化了传统理论中税收的无偿和强制性，使之更易为纳税人接受。[9]而我们认为税收从根本上来说是一种公法上的债务，当税法上规定的构成要件实现的时候，对于特定的纳税人则产生相应的纳税义务。因此我们将税收定义为：政府为获取财政收入之目的，而对于所有满足法律所定给付义务之构成要件之人，以课税权所课征之无对待给付之金钱给付。[10]此处的课税权，可以理解为一种行政法上的财产请求权，即国家或地方政府（课税权人）对于特定的纳税人有请求其为特定税收之财产上给付的权利。同时特定的纳税人也负有对于课税权人给付一定数额的税收义务，这种请求——给付的去权利义务关系完全处在法律（税法）的监督之下，只有法定的构成要件达到合致，才能形成此公法之债。税收构成要件的内容一般包括，税收主体、课征对象、课征对象的归属、税基以及税率。一方面：税收构成要件能够在法律上得以明确，就使得人民在从事民事交易时，能预先知悉自己所应负担的税收，纳税义务人能预见其法律效果，进而使人民的法律生活有了一定的安定性合预测的可能性，为市场经济的顺利平稳发展保驾护航。另一方面，对于税务机关，由于课税构成要件的法定性，也使其收到依法行政的拘束不能为所欲为，行政人员或法官能够客观的使用法律，才使依法治税有了评判的标准。可以说课税构成要件的明确使得税收法定主义在制度上得到落实。而这样的一种权利义务关系法定的状态也正是税收法定主义的精神所指，符合该原则的根本目的。

　　2、“法”的概念。从理论上说，税收法定主义中的“法”应该仅仅指最高权力机关所制定的法律。而这个“法”所定的客体则包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等，总得来说就是所谓的“课税要素”。由于课税要素直接关系到纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小，与企业乃至国家的利益莜关，因此它必须由法律直接加以规定。[11]除了课税要素本身的性质所要求必须通过法律规定，我们认为还可以从其他角度来分析原因：第一，民主的必然诉求。根据无代表则无税的原则，税收的加征自古以来就是必须得到民选代表的同意（议员）才得以施行。到后来则自然的演化为必须由议员所在的议会所通过的法律的规定，才能够征税。否则就构成了对人民的财产权的非法的侵害。第二，法治的必然诉求，以杜绝行政机关的立法谋私。政府作为税收利益的最终获得者，又是国家职能实际履行者，极容易出于自身利益的考虑，进行立法谋私，将有可能不合理扩大其税收权利而造成对公众税收负担的加重。[12]第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的斋要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。[13]比如日本各地方税必须依照国会颁行的《日本地方税法》之规定。然而在我国绝大部分的税收立法是由全国人大授权国务院进行的，很多情况下国务院甚至进行再次授权国家税务总局或者财政部立法，这里我们姑且暂时不论如此授权立法的非法性，单单从数量上来看，除了个人所得税法、税收征管法外商投资企业和外国企业所得税法这三部人大立法以外，其它基本上都属于税收行政立法，这在根本那上违背了税收法定主义的要求。

　　3.“定”的概念。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解:第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律(宪法)形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此;另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。[14]而将“税收”“法”“定”这三个概念合而为一，再加上“主义”这样的字眼，就是意味它不是一个简单的表述，而是一个“主义――原则性的一种概括。是对税收法定的一种升华，不仅仅是规定一两个税种、税基等等，而是作为整个税法的基本原则出现，指导着税收立法、税收执法和税收司法的进行。

　　《三》税收法定主义的内容

　　 通过对税收法定主义历史沿革的考察以及对税收法定主义本身的语义分析，通过类型化的归纳以及比较分析其他学者的理论，我们认为，税收法定主义包括以下内容：

　　1、课税要素法定原则

　　我国台湾学者郑玉波曾说：“无法律无罪，无法不罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者实为“今日法治主义之两大枢纽。”罪刑法定之罪与刑一一对应，而税收法定则是课税要素与税法上之征收相对应。可以说，这两大原则构成了近代法治主义的基石，分别保护公民的人身与财产权不受国家权力的侵害。所以说课税要素法定主义是税收法定主义最基本的内容，其原因还是在于税法本身的侵权性，因此不得不对它做严格的限制――正如对刑罚的适用一样。依课税要素法定主义的原则，凡无法律的根据而仅以行政法规或者规章确定的新的课税要素当然是无效的，这是法律保留原则在税法上的体现。另外根据法律优位原则，与法律相抵触的税收法规、地方性规章也当然的无效。至于税收习惯法确定的课税要素，一般而言，除非对当事人有利，否则不得与法律相违背。

　　2、课税要素明确主义原则

　　依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。[15]这就是课税要素明确原则。

　　 根据上述原则，就是要相关规定尽量地明确而不出现歧义，不能混乱不清，立法上尽量少用或不用不确定之概念。与税法或其授权制颁的命令之下，所规定有关课税构成要件与征管程序，其意义必须明确，如果其意义不甚明确，则将形同对行政机关一般性与空白性的委托。[16]因此在税法上，除在税收征管程序中对延缓征收等有承认自由裁量的必要外，原则上不应该过多规定税务行政机关有自由裁量权，否则税法的解释就只能依凭行政机关自由裁断，而导致公权力的恣意滥用。作为一个侵权性的法律，如果容忍它对私权的肆意侵犯而无节制，它将成为彻底的“恶法”。因此，为了保持税法的合法性(自然法)，税收法定主义不可或缺。

　　3、税收程序法定原则

　　 税收的课赋和征收是国家权力的形式，所以它的行使范围和行使的过程必须严格按照规定的程序进行。美国著名的法学家柯维尔在他的名著《程序》中说：程序是正义的蒙眼布。进而他解释到：“蒙眼不是失明，而是自我约束”[17]就司法及行政执法的过程而言，程序的意义就在于专为实现法律规定或“授权”的各项权利而制定一套套规则、方法和步骤。是国家公权力对自己的约束。正是这样的约束，构成程序上的正当，进而在现代法治的话语下，成为正义的一个标签。可以说有了税收程序的这块蒙眼布，税法才可化解侵权性的危害，成为合法性（自然法）的法律，为人民所接受，否则人民则有权反抗它。

　　 申言之，税务机关必须严格依照法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定的征收程序。在满足课税构成要件的时候，税务机关不仅无减免税收的自由，而且也无不予以征收的自由。税务机关亦不得与纳税人私下和解或协议，变更征收的税额或者无故随意更改稽征时限。

　　4、税收立法权法定原则

　　 税收立法权法定原则，指哪些机关拥有税收立法权必须由法律作出明确的规定。这取决于国家的立法权结构，而立法权决定税收立法的档次和税收法律的性质和效率。[18]我国现行税收立法体系主要有宪法、法律、行政法规和规章，而当前税收立法而言，以税收行政法规和税收规章为主。然这样的立法体系存在最大的问题就是本应该有税收法律作出规定的由行政法规等代劳了。当然，这反应了我国在改革开放过程中的特殊情况，但是从理论上来说这样的立法现状很大程度上是与税收法定主义背道而驰的。难怪乎，我国税法学权威学者刘剑文教授说：

　　“财政税收的基本制度由全国人大及其常委会享有转有立法权，但是如果不对授权立法加以规范，不对各种税法规范性文件的效力层次予以明确。税收立法权完全可能遭到行政的侵蚀和蚕食。因此当前税法学的研究重点仍然是，解决形式上的税收立法权的归属，消除税法效力体系内部的冲突与矛盾，探讨税收法定主义的适用范围和界限，以实现形式上的税收法治。”[19]因此，我们认为将本属于法律规定却由于种种原因制定的相关税收行政法规，经过合宪性审查及甄别，上升为法律。而从此税收立法应该严格遵循税收法定主义原则。因为它对于我国的现状及税收法定主义其他三项内容的落实有着特殊的现实意义，所以理应成为税收法定主义的内容包括在内。

　　四、我国税收立法现状的对策

　　 国内一些学者对我国税收立法现状做出了一系列法理上的研究，并总结出我国税收立法的主要问题。在2000年《立法法》颁行之后，相关的矛盾在形式上主要体现在税收立法《立法法》不协调的问题上，而实质上却还是现行税收立法不符合税收法定主义的要求。因为《立法法》是对税收立法形式上的要求，税收法定主义是对税收立法本质上的要求，在整个法律体系的效力层级上，税收立法固然应该以《立法法》为依据，但在税法领域内，只有形式反应本质，即《立法法》规定的税收立法制度全面反映税收法定主义，以此为依据制定的税法才可能符合要求的，也才可能是合法的。否则，税法将可能徒有“法”的形式，而不再有“法”的本质。[20]因此，有的学者将卧果税法立法体系的主要问题总结为以下几点：（1）以税收行政法规为主、税收法律为辅的税收立法体系，对税收法定主义原则产生了极大的冲击。(2) 全国人大及其常委会、国务院、财政部、国家税务总局、海关总署都是税收的立法主体，税收立法主体多元化及相互之间缺乏有效的协调，导致税收法律法规不统一、不完善和过分原则化。(3)地方缺乏适度的税收立法权。1994年我国的分税制改革曾涉及到税收立法权在中央和地方之间进行分配的问题，但在实践中，税收立法权仍高度集中于中央，地方并不拥有真正意义上的独立的税收立法权。总而言之，就在于最高权力机关没有将应该掌握的立法权掌握在手中，而中央行政机关却把不应该掌握的立法权死死的握住。

　　 基于上述的现状，我们提出一些可行的对策，以改变我国目前杂乱的立法现状：

　　（一）完善宪法。所谓纲举目张，宪法作为国家根本大法，这个纲对于各个部门法的目来说具有十分重要的意义。今年最新的宪法修正案已经将合法的私有财产的保护正式收入，但为了具体落实对私有财产的保护，为使宪法乃至整个税收立法体系更趋完善，在宪法上全面确立税收法定主义原则确实是势在必行的。尽管在宪法中只能作纲领性的规定，但由于其根本法的地位，拥有最高的权威和效力，得以使税收法定主义在相关法律中遵从和贯彻，从而有助于税收立法的完善，进而促进依法治税，最终实现我国税法的现代化（二）尽快颁布税收基木法。税收基木法是对税法中的共同性问题加以规范，对具体税法有约束力，是税法体系中法律地位最高、法律效力最高的税法，决定着国家全部税收立法、执法、司法活动。目前世界上一些发达国家已经制定了税收基木法，我国至今还没有这样的税收法律，有关税收立法权限、立法程序等方面的内容散见于各单行法律法规中。根据我国社会经济庞大、国情复杂的特点，同时考虑到宪法对税收的规定过于简单，而单行税法又有较多实际情况，制定税收基木法是非常迫切、非常必要的。税收基木法应充分体现税收法定主义原则，要明确规定，什么机构有权决定开征或停征某一税种，擅自开征或停征税种应承担何种法律后果;同时规定，非经法定程序并以法律形式确定的，任何机关、单位和个人，不得对已法定之税种及税收要素作任何变更。通过颁布税收基木法，有助于杜绝税收立法的随意性，增强税收法律的权威性和稳定性;加强各税收法规之间的统一性和协调性;提高税收法律规范的地位，增强其可操作性。[21](三)税收程序立法方面；在我国整体不够完善的税收立法体系中，税收程序立法更是相对滞后，这与我们重实践轻程序的法律意识是紧密相连的。正如有的学者指出:“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后’。[22]在税收立法方面，体现在授权实体立法繁多，而人大对授权立法的程序性监督却非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。这显然不符合税收法定主义之税收程序法定原则。现实中，征税机关违法征税，擅自减免或增加纳税人负担的现象屡见不鲜。这些问题与程序立法不完善、法律上权力界定不清、行政自由裁量权过大和未坚持税收法定主义是直接相关的。

　　 完善程序立法就是要从约束税收行政权力的立场出发，强调税收机关的依法行政。征税机关的课征不仅须满足实体要素合法亦须满足程序要素的合法性，不得越权或滥用自由裁量权而对税收事项态意的处理。我们注意到修改后的《税收征管法》在税收行政权力的控制方面已取得很大进步，但还远远不够。税收法定主义在程序立法中仍未有全面清晰的贯彻。

　　在今后的程序立法中应注意到以下几点： (1)完善人大对授权立法的程序性监督。这包括，，授权立法须向人大备案或经人大批准后方可生效;国参考文献，务院及各级税务行政部门应就税法执行情况向人大报告。(2)在税收程序法中应吸收并广泛采用西方有益的程序制度，如听证程序制度等，从而增强程序立法的科学性。[23]