一、公、私法划分的传统及其意义

　　公法与私法的划分来源于古罗马。据《学说汇纂》记载，“公法是有关罗马国家稳定的法，私法是涉及个人利益的法。”[1]当时的公法是指关于宗教事务、宗教机构和国家管理机构的法，私法则包括自然法、万民法和市民法。尽管罗马法本身并不重视公法，但划分公法和私法的传统被大陆法系所承袭。在19世纪的西欧大陆，公私法之分在广泛开展的法典编纂和法律改革中都被普遍应用，并成为法律教育和法学研究的基础。对该法系的法学家来说，公私法之分几乎成了一个自明的真理。“这一现象同当时经济领域中的自由竞争以及与此相适应的个人自由主义不可分的。正是自由竞争及其个人自由主义同17-18世纪自然法学说的理性主义、人道主义思潮相结合，形成了公私法之分的一个重要概念——私人自治（private autonomy）。其主要含义是：个人享有财产和缔结合同的绝对权利，国家的活动仅限于保障个人的这些权利并充任私人之间纠纷的裁决人，而不应干预个人的自由。因而法律有公法和私法之分，它们分别代表两个不同主体——国家和个人。”[2]

　　公法和私法的划分不仅具有理论意义，而且对于立法和司法具有实践意义。公法和私法实行不同的法律规则和原则。例如，公法关系是一种权力服从关系，遵循法律保留原则，而私法关系是一种平等关系，实行意思自治原则；公法纠纷依宪法诉讼或行政诉讼的途径予以解决，而私法纠纷则以民事诉讼的途径解决。甚至于从19世纪起，不少大陆法系国家还先后建立了双重法院系统，其中普通法院系统受理私法诉讼，行政法院系统受理公法诉讼。这在很大程度上也促进了公私法分立观念的强化。

　　与此形成鲜明对比的是，英美法系国家长期不承认公私法的划分。在英美学者看来，国家机关和公民遵守同一的法律是法治和自然正义的要求，划分公私法意味着政府追求自己的特权，企图创设另外一套特权规则体系。这种深受英国学者A.V.戴西(A.V. Dicey)的“法治”理论影响的观念，其实是对公法的误解。[3]实际上，大陆法系的公法是对政府权力的限制，而不是纵容和保护。19世纪末20世纪初英美行政法发展起来以后，法学界也逐渐承认了公私法的划分。

　　20世纪之后，随着西方国家在经济、社会领域的扩张，法律社会化的趋势日益明显，由此导致公私法之间的界限趋于模糊，公私法相互渗透的现象成为必然的结果。一方面私法领地不断受到公法的侵入，私法的传统概念、制度和原则都发生了重大变化，另一方面，传统的公法关系也开始注意减弱自身的强制命令色彩，并有意识地借鉴私法的制度和观念，从而更好地实现公法目的。这两个方面分别代表着人们通常谈论的“私法公法化”和“公法私法化”趋势，而作为一种介乎公私法之间的混合法，经济法的出现无疑是这两种趋势发展的极致。

　　尽管人们至今为止对如何划分公私法未能形成一个统一的标准，[4]但是不能否认，公私法之间的区分，即使在法律社会化飞速发展的今天仍然是有必要的。我国法律自清末以来长期继受大陆法系的传统，对公法与私法之划分一直相因成习。但1949年中华人民共和国建立以后，由于受原苏联法学的影响，法学界否认公私法的划分，认为社会主义的民事关系也是公的，甚至出现了将私法等同于私有制的主张。改革开放以后，随着市场经济观念的逐渐渗透，国家与市民社会的界限日益清晰，划分公私法的意义也开始被人们所认识，相关的研究成果事实上也已经被立法和执法机关所接受。经过二十几年的努力，可以说，到今天为止，公私法分立的观念仍然是中国法律体系的基础。

　　二、税收担保制度的公法属性

　　正因为公私的区分仍然具有现实意义，因此对于一项具体的制度才有必要考虑如何界定其法律性质。税收担保制度在形式上介乎公法与私法之间，从税法的角度看，这是典型得公法对私法的借用，是公法私法化的一种表现。只是由于它必然产生一种在纳税义务之外的新的义务，并且可能使一个原本不是税收法律关系主体的第三人，通过与纳税人缔结私法上的契约而参与进来，才使得税收担保的法律性质呈现一些模糊之状。不容置疑，将税收担保定性为公法制度抑或私法制度，事关国家公益能否实现，关系到纳税人权利的保护，也涉及到作为担保人的第三人的利益，因此必须予以辨明。

　　的确，税收担保与私法上的担保存在很多相通之处。如都需要通过协商签订担保合同；都具有保证、抵押、质押、留置等担保形式；担保人履行担保义务后都能向被担保人行使代位求偿权，等等。将税收担保定性为私法制度在许多人看来最大的好处在于，税务机关只能以私法权利人的名义行使担保权，它并不享有超越担保债务人的特权。由此，税务机关不能享有自力执行权，不能直接采取保全措施或强制执行措施，相反，它只能通过民事诉讼的途径向法院起诉，待取得确认权利的判决书后再申请法院强制执行。在法治意识日益强化的今天，或许人们认为，这种做法有利于驯服日益强大的行政权，同时体现对私人自由意志及合法权利的尊重。将税收担保定性为私法制度的另一种便利在于，可以直接适用民法规范，以明确税收担保相关主体的权利义务关系。的确，私法领域的担保规则经历了自罗马法以来两千多年的发展，已经相当完备精致。如果能将其直接适用于税收担保，一方面便于理解和操作，另一方面还可以节约很多立法资源，使得法律体系内部的结构更加科学合理。

　　我们承认，在公法私法化的过程中，私法已有的制度和规则无疑是一笔可供借鉴的宝贵资源。私法中的一些原则可以将其上升为法律的一般原则，直接适用于公法。私法中与公法相通的一些制度也可以类推适用到公法中。但这只是一个法律适用的技术问题，并不足以取消公法和私法的界限，更不能使从私法中借鉴过来的制度仍然保留其私法属性。特别需要提到的是，试图以私法的观念和制度解决公法的问题不仅徒劳无益，反而可能危及公法赖以存在的公共利益的实现。

　　如前所述，英国学者戴西所主张的“法律面前平等”的宪法价值观对英国的法律构造及法律分析结构影响至深。普通法因此被扩张适用于公法领域，公私法之间的界限消弭于无形，这对行政法在英国的发展产生了深刻的阻遏作用。戴西的理论之所以后来遭到猛烈的批判，是因为人们意识到，在戴西的观念中，拒绝接受国家权力和职能已经发生根本变化的现实，而且十分厌恶国家与公民之间的不平等。这种观念导致普通法的自我膨胀，使得政府有机会借自由和平等的名义逃避责任，甚至变相滥用权力，最终导致对国家机器的法律控制成为不可能。与此同时，随着对法国行政法知识的了解，人们也逐渐认识到，行政法的实质是对行政机关和其官员的公务行为适用不同的规则，行政法是从另外一种途径实现对个人权利的保障，而不是赋予政府官员以特权。这些史实告诉我们，试图以私法的方式解决公法问题只能是南辕北辙。因此，我们应该在承认国家与私人关系不平等的基础上，根据国家权力强大的事实设计出特殊的制约机制。行政法上的“依法行政”原则其实就是这种努力的成果，它对平衡国家与私人之间的不平等关系已经起到了积极的效果。尽管公法确认了国家对私人的优越地位，并且赋予其许多特权，例如，由于行政行为的意思先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力，行政主体完全可以强制要求相对人履行行政法上的义务，但是，这是公法上公共利益本位的一种体现，[5]是为了更好地保护个人利益而不得不为的选择。如果剥夺公法主体的各种特权，使之与普通的私法主体一样享受权利和承担义务，从形式上看似乎彻底贯彻了平等原则，但实质上是一种极不效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益目的落空，并最终损及个人利益的实现。

　　假若真的将税收担保归入私法制度的范畴，并无条件及无保留地适用民事担保法的规定，当然可以将税务机关置于与纳税担保人平等的法律地位，可是，这是否会与税法保障税款征收的意图背道而驰呢？在现代民主社会，税收是国家提供公共服务的物质基础，因此完全可以说，税款本身即代表着一种公共利益，需要强有力的法律手段予以保障。虽然税收担保的功能就在于保障税款的安全，提高征收管理的效率，但是，如果税务机关缺乏诸如税收保全和强制执行之类的自力执行权，则只有求助于民事诉讼程序。毫无疑问，民事诉讼旷日持久的特征将使税收担保的功能消弭殆尽，这种结果恐怕也不是该种方案设计者的初衷。

　　在这个问题上，我国台湾税法学者陈敏的主张是完全相反的，他认为税收担保合同是一种私法契约。[6]但是该结论并不是基于作者理性的分析，而是对现存制度的一种妥协。其实他在分析税收保证契约也承认，理论上并非不能由第三人与税收稽征机关缔结公法上的保证契约，只是因为台湾没有建立公法保证制度，其内容及运用皆属不明，所以才不宜轻易采纳。在台湾，如果保证契约列为公法制度，除法律另有规定外，稽征机关即不能以单方之行为行使公权力，凭借行政命令使保证人履行其保证义务，[7]也不能移送法院强制执行。[8]此外也无其它可以在公法上强制执行的方法。另一方面，如果税务稽征机关与保证人就保证事项的争执属于公法上的争讼，则不受民事法院的管辖，而行政诉讼又只有撤销诉讼，缺乏适当的法律途径可供遵循。因此，就当时的法律状况而言，稽征机关如与第三人缔结保证契约，应为民法之保证契约才有意义。不过，上述结论并不适合大陆的法制环境。因为大陆的行政机关历来享有强制执行权，如果税收担保合同给担保人创设的义务是一种公法上的义务，税务机关当然可以凭借行政权力针对担保物或担保人行使自力执行权，不需要向法院提出申请。对此不服的纳税人或担保人也只能通过行政复议或行政诉讼的途径予以救济。

　　基于以上分析，我们主张将税收担保归入公法制度的范畴，使税务机关在税收担保关系中仍然居于公法主体的地位，享有税法所赋予的各种权力，而税收担保人所负的义务为一种公法上的义务。

　　三、税收担保制度与行政合同

　　当纳税人为申请税务机关做成特定有利于己之行为，或阻却特定不利于己之行为时，如果税法要求担保，纳税人应向税务机关提供担保。而纳税人向税务机关所提供的担保，无论为人保还是物保，都必须为税务机关所接受，才能达成提供担保的目的。纳税人请求税务机关接受特定担保之申请，在性质上如同请求税务机关为特定行为的申请，是纳税人在税法上的一种意思表示。[9]而税务机关对纳税人提供特定担保之请求所做的是否准许的决定，性质上也如同对纳税人申请之决定，是基于公权力就具体事件所作的行政行为。[10]

　　当税务机关接受纳税人提供担保的申请后，担保人即应依批准的担保方式与税务机关签订担保合同。纳税人此前的申请和税务机关的批准并不等于合同签订的要约和承诺，相反，这是两种不同层次的法律关系。税务机关的批准只意味着同意纳税人提供担保，而担保的具体形式、标的、范围、期限及责任等，都有待于合同的进一步约定。这一点在纳税人之外的第三人充任担保人时表现得最明显。纳税人的申请与税务机关的接受绝对不可能代替担保人与税务机关之间的担保合同。纳税人和税务机关不能替第三人创设义务，如果没有合同的约定，第三人并无任何义务为纳税人的行为或所欠税款担保。如果纳税人以自己的财产提供担保，在实际操作中可能会出现上述两种程序重合的现象。如纳税人在申请书中严格按税法的要求详细列明了担保的各项细节，而税务机关仅仅是在申请书上签署同意，并不另行签订合同。如果税务机关对纳税人提供担保的请求未明示表示接受，却直接配合纳税人完成担保之提供，这应视为以默示的方式予以接受，同时也可视为以默示的方式对纳税人的要约予以承诺。如纳税人请求以保证金提供担保，税务机关收受该金额的行为原则上应视为准许，无需另行做成接受该担保方式的明示行政行为，同时也无须另行签订担保合同。

　　我们之所以在税收担保制度中抽象出担保合同的概念，是因为税收担保的确表现出与一般行政行为明显不同的特征，此即为税收担保的合意性。

　　大陆法系国家的传统理论不承认在行政法领域存在合意的可能性。因为在这种公法关系中，国家具有优越于私人的地位，私人有服从公权力的义务，国家与私人之间是一种地位不对等的从属关系。私人缺乏与国家进行协商的能力，而国家受依法行政原则和法律保留原则等限制也不能随意放弃自己的职责，或者增加行政相对人的义务。从这个角度而言，如果只有平等主体之间才能产生合意，籍以缔结合同关系，那么在主体法律地位不平等的行政法领域，似无对等自由合意之可能。然而在现代法治国家，随着给付行政的兴起，特别是民主思想的激荡，传统上以支配和服从为特征的高权行政运用的领域相对来讲已大大缩小。在法律没有赋予政府权力及相对人相应义务的领域，政府不能采取高权行政，相对人也没有必须服从政府领导的义务。政府为实现行政规制目标，便可以与相对人充分协商，劝导其自愿接受政府政策。[11]对于这一点，日本学者美浓部达吉也是旗帜鲜明地予以肯定的，他甚至认为，即便是在国家处于优越的意思主体地位时，也存在合意的可能。[12]

　　这种合意性在税收担保制度中体现得尤为明显。首先，纳税人提供担保与否只是税务机关从事或者不从事一定行为的条件和理由，税务机关尽管身处优位，但并无权力强迫纳税人提供担保，更不可能强迫纳税人之外的第三人提供担保。如果纳税人拒不提供担保，税务机关只能正常地行使执法权力，而不能给纳税人添加额外的负担，更不能对其滥施处罚。尽管在税法规范中经常可以见到“责令纳税人提供担保”的表述，但严格来说，这种“责令”不应该被理解为一种课与纳税人义务的行政行为，因为纳税人并未因此而产生行政法上的提供担保的义务。在税收担保问题上，税务机关行政权力的行使只能表现在其根据税法的规定，在自由裁量的限度内，合目的地决定是否接受纳税人提供的担保，并作为自己下一步行动的依据。其次，税法可以在不同的场合要求纳税人提供担保，但是却不可能对担保的每一个细节做出明确的规定，因此需要担保人与税务机关进行协商。如究竟是提供人保还是提供物保，如果是物保，抵押或质押哪种更为双方接受；担保的税收债权的范围或行为的种类，担保人的责任能否有所限制，担保人的某些权利能否放弃，保证担保的责任期限有多长，等等，都有待双方的合意。最后，在税收担保设定之后，担保人基于某些合理正当理由，也可以要求变更担保的形式，或者双方约定的其它内容，如将抵押担保变更为质押担保等。只要这种变更不至于减少税收的安全系数，且由对方承担相应的费用和开支，税务机关应当予以同意。可见，在税收担保问题上，即使将其定位为公法关系，须遵守税收法定主义的限制，双方的合意仍然可以在很大的范围内存在。正是这种合意，使我们得以将税收担保的核心理解为一种合同。

　　不过，税收担保中因合意而产生的合同与民事合同的区别非常明显。这种区别主要体现为两个方面，一方面，税收担保合同须严格受税收法定主义的制约，除非法律明文规定，税务机关不得要求纳税人提供担保。如果法律对提供担保的方式、担保人或担保财产有具体的要求，税务机关在审查纳税人的申请时也应遵守。如我国海关法第66条规定，国家对进出境货物、物品有限制性规定，应当提供许可证件而不能提供的，以及法律、行政法规规定不得担保的其它情形，海关不得办理担保放行。因此，私法的契约自由原则所包含的丰富内容在税收担保合同上很难有适用余地，税务机关与担保人之间的自由协商空间较之普通的民事合同要小得多。另一方面，税务机关作为公法权力主体在税收担保合同的签订、履行过程中始终居于主导地位。[13]如税务机关可以直接对担保人采取税收保全措施和强制执行措施；税务机关享有更大的自由解除合同的权力；既是对税务机关的行政行为不服，担保人也只能以行政程序申请救济；等等。这种主体法律地位不平等的局面在民事合同中是不允许存在的，但在税收担保合同中却是一种必要。这是因为，税务机关所征收的税款代表着一种公益，而税收担保的对象既然归位公益，就不能不给与格外的关心和照顾。赋予税务机关在合同中的优位权，其实仍然是公共利益优先于个人利益的一种体现。正是这种区别，我们认为，税收担保合同是一种行政合同，行政合同观念也就成为了税收担保制度的核心。

　　税法中引入行政合同的观念，将冲淡税收权力行政支配和服从的特征，使税法更加柔和、富有弹性，这与现代行政法的发展趋势是天然一致的。在西方国家依法行政理念确立之初，行政法的任务仅限于对内维护秩序，对外抵抗侵略，而对社会经济生活则采取放任主义的态度。由于行政权力运作的方式主要体现为一种强制和服从关系，对人民的自由和财产容易造成侵害，因此行政法的任务就是将权力严格束缚在法定范围之内，使其只能按照法定的方式、标准和程序机械地发挥作用。在这种观念的指导下，建立在合意基础上的行政合同是不可能存在的。

　　资本主义世界市场危机出现后，客观上要求政府积极干预市场运作，实现社会和经济平等。行政的范围和手段迫切需要突破传统的依法行政理念的束缚，寻找新的适应市场的模式。而福利国家、给付行政等新型国家目的观的出现，无疑为政府角色的转变提供了理论依据。当政府成为经济社会生活全方位的参与者后，多种多样的行政手段的采纳就是必不可少的了。正是在这种背景下，行政合同作为政府实现政策目标的手段便应运而生了。相比以往的强制行政行为，行政合同有利于扩大行政的民主参与基础，防止法律纠纷的发生，提高行政权力运作的可接受性。具体就税收担保合同而言，它在保障国家税款安全或督促纳税人履行程序义务的同时，也给纳税人提供了较大的自由空间，体现了对纳税人意志和利益的尊重。它既能满足纳税人的合理要求，避免纳税人个人利益的不必要损害，又能使纳税人主动履行税法义务，更好地实现行政目的。因此，税收担保合同无疑是适应新时期行政法治发展的一种较为理想的模式，在税法中具有广泛的应用价值。为了保证税收担保合同的合意基础不至于因为税务机关的优位权力而被摧毁，税法应当为担保合同关系中税务机关的行为设置严格的程序要求，使担保人享有更多的程序上的权利，以此平衡二者在实体法上权力配置的不对称。

　　当然，行政合同的原理并不能适用于所有的税收担保类型，它仅限于约定担保的范围，而法律直接规定的留置担保则明显无法体现税务机关与纳税人之间的合意。不过留置担保只可能在进出口关税的征收中适用，其范围比较狭窄，因此属于特例，不足以否认其它担保形式中合意的存在。

　　四、私法原理和规范在税收担保中的援用

　　公法确立的基础是公共利益，这与建立在个人利益基础上的私法是迥然有别的。但是这一结论并不意味着具有公法属性的税收担保完全排斥私法原理和规范的适用。事实上，由于税收担保与普通的民事担保在原理上有相通之处，因此税法大可不必重建一套规则体系，只需针对税收担保的公法特点就其特殊性做出规定，至于其它与私法相通的地方则直接援用私法规定即可。

　　在英美法系国家，由于本来就不存在公法和私法的划分，因此在法律适用上无论何种类型的案件都统一于普通法的管辖。而在法律结构上明确区分公法和私法的大陆法系国家，对二者的相互关系却长期争论不休。在这个问题上，德国行政法学者作了开拓性的、较为深入的研究，形成了否定、肯定和折衷三种不同的见解。其中，奥托•麦雅根本否定在行政法上有适用民法规定的可能性，佛烈得尼士（Friedrich）和革赫（Gehe）均肯定行政法可以援用民法的规定，而俄滋（Goez）则代表一种折衷的观点，认为私法规定类推适用于公法关系并非毫无限制。除关于财产请求权可类推适用，或公法上直接间接设有可类推适用之规定外，只有合于公法目的者才可类推适用。[14]目前学界和立法普遍接受的观点是，公法与私法各有其特殊性，公法中不能任意援用私法规定，但私法中表现出的一般法理，如果公法中对该问题未作特殊规定，则可以援用。如日本学者美浓部达吉认为，尽管公法与私法有着各自的特殊性，应遵循各自不同的规律，但这并不否认公法与私法之间存在共通性。在此共通性的限度内，当然可以适用共同的规律。[15]我国台湾学者林纪东也主张，私法与公法有着共同适用的一般法理。只是因为私法发达较早，才被认为是私法独有的法理，这种法理其实亦可直接适用于公法。[16]

　　除了上述原理上的共通性之外，私法制度和规范之所以能够被公法援用，更主要的在于公法所调整的社会关系或者在个案中所遇到的特定问题，与私法有着相似性。这一点在税收担保适用民事担保规则的问题上表现得尤为突出。事实上，除了因为维护公益之需而必须赋予税务机关一定的程序和实体上的特权外，税收担保与民事担保在形式上几乎不存在差异。如果能够援引民法的相关规定解决税法为作特殊规定的问题，使二者的处理结果大体一致，这有利于当事人基于长期形成的私法思维习惯，对税收担保的过程和结果进行合理的预期，减少人们在理解和操作上的难度。