目次

　　壹、税捐之渊源及重要性

　　贰、纳税者宪法与与税捐公平

　　参、纳税者权利保护之实践？

　　一、「纳税」公平之实践

　　（一）应税为原则，减免税捐系例外

　　（二）税捐优惠之容许性

　　二、税捐行政与税捐公平

　　（一）申报协力义务之履行

　　（二）推计核定之方法

　　三、税捐复查限制违背税捐正义

　　（一）宪法解释之反省

　　（二）宪法解释之变革

　　四、税捐处罚与过度禁止

　　（一）无差别处罚违宪

　　（二）双重处罚禁止

　　肆、结论

　　壹、税捐之渊源及重要性

　　关于税捐之渊源及重要性，学者指出，其得溯源至Caesar Augustus（奥古斯都罗马皇帝/凯撒）所发布「世人均应缴税（all the world should be taxed）」之命令，事实上，当时之世界须向凯撒进贡（rending unto Caesar），而税捐之课征，就如同耶稣诞生事件，深刻地影响人类历史之发展。就现代而言，税捐之重要性，亦可由其系法国与美国独立革命之原因而得知。[1]

　　从经济之观点，学者指出，税捐是消费权由纳税者移转至政府（Taxes transfer spending power from the taxpayer to the goverment）。[2]

　　从法律之观点，人民之金钱给付，系作为财政国中国家财政收入之核心要素，国家经由课税权之行使，将人民财产权转换成公法之强制性财政收入。[3]由此可知，在财政国家（Finanzstaat）中，税捐系国家不可或缺之金钱要素。[4]

　　税捐之课征，在外观及形式上，已系科技时代之公行政，具有大量、类似、迅速或定期重复等特征；但是，在内容及性质上，则仍属传统、典型之干预行政，面对行政行为之不断演变，可谓为未进化之行政类型。

　　当税捐救济机关面对案件之大量化及类似性，应特别注意税捐案件已占台湾行政法院案件超过60%之事实，目前法学教育对于税法学理之理解，[5]似有加强训练之必要，而非仅着重财政部解释函令等实务见解之内容。甚至，作为行政法院之法官，对于税法学理之学术研究责任，应是其作为一位法律人之基本责任。[6]

　　贰、纳税者宪法与税捐公平

　　「纳税」宪法制度之形成，本文以为，首先应系税捐基本权(steuerliche Grundrechte)之肯认，[7]以有效实践纳税者之权利保护。至于，国家课税权之行使，则仍应受到人民税捐基本权之限制。就此，学者指出：「基于意识到人民拥有税捐基本权，故联邦宪法法院在许多争议案件中，必须对相关税捐规范加以宪法审查。甚至，当在国家与人民间加以比重时，亦将作有利于人民之思考。」[8]

　　事实上，从人民之观点，或许并不觉得租税国是作为法治国，而系贪得无厌的怪兽。[9]正义(Gerechtigkeit)之用语，除具有多义性之特质外，亦非仅哲学家及法学者才思索其意涵。许多政客或独裁者，经常主张彼等系承担正义之使命，甚至，争战之双方，亦持为正义而战之名，最后，谁赢了战争，就说正义获得彰显。纵然，正义常遭滥用，不过，在法学上，其系作法之基本价值，如同Klaus Tipke引述Immanuel Kant所言：「当正义衰微时，人类活在世上亦无价值可言（Wenn die Gerechtigkeit untergeht , so hat es keinen Wert mehr , daß Menschen auf Erden leben .）」（Metaphysik der Sitten , 1919 , S.159），进而认为若正义在税法上无法扮演重要之角色，则对从事该领域研究之法学者而言亦无任何意义。[10]

　　因此，税捐课征之原则，学者指出，首重公平，即对相同负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者则应予合理之差别待遇，故应兼顾水平公平（horizontal equity）及垂直公平（vertical equity）。至于，衡量公平之标准，则应依个人给付能力（The ability-to-pay approach）为之。[11]就此，学者指出：「…税法为强制性无对待给付，不能仅以有法律依据即有服从义务，因此可能有多数暴力或民主滥用情事，为保障少数人，税法应受严格平等原则之拘束…。」[12]

　　事实上，税捐公平原则，经常被认为系税捐正义(Steuergerechtigkeit)之代名词，盖平等原则是税法之大宪章(Gleichheitssatz ist die Magna Charta des Steuerrechts)。[13]

　　参、纳税者权利保护之实践？

　　各种税捐法律关系均以税捐正义为基本原则，但着重税捐正义之焦点并非完全相同，而为有效实践纳税者之权利保护，则应以税捐正义作为税法之违宪审查基准，且大法官并应作为税捐正义之维护者。就此，葛克昌谓：「…税法…不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍须进一步审查是否违反实质之平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象，为大法官之重大任务。」[14]由葛氏见解得知，大法官对于确保税法是否实践正义之宪法要求，将扮演着重要之角色。

　　本文拟举以下释宪实例，作为探讨纳税者权利保护之实践情形，并作为未来继续研究之基础。

　　一、「纳税」公平之实践

　　（一）应税为原则，减免税捐系例外

　　观察税捐实体法中税捐正义之内涵，似首重「纳税」公平之实践。盖任何国家欠缺财政即无法生存，而「财政（Finanzen）」系作为国家存续之要件，亦是无法拋弃之构成要素。现代国家必须仰赖人民之「金钱（Geld）」给付。此时，财政国家系「金钱」作为国家核心要素之同义词。[15]

　　为实践财政国家之存续，应税、减税及免税三者，在税捐公平原则之要求下，[16]原则上系以应税作为实现税捐构成要件之法律效果，仅在例外之情形下，才得以减税及免税作为实现税捐构成要件之法律效果。[17]就此，释字第506号解释谓：「所得税法关于营利事业所得税之课征客体，系采概括规定，凡营利事业之营业收益及其它收益，除具有法定减免事由外，均应予以课税，俾实现租税公平负担之原则。」换言之，税捐之「减免」事由，系应税之例外，[18]故大法官认为其须符合税捐法定主义之要求，并应实现税捐公平负担之原则。

　　（二）税捐优惠之容许性

　　由于财政国家系以「应税」为原则、减免税捐为例外，因此，税捐优制度之容许性，[19]在「实质、内容」上，更应符合税捐平等原则与过度禁止原则等之宪法要求。[20]盖对于须缴纳全部应纳税捐之一般人民而言，减免税捐则系一种税捐优惠，因此，多数决定之立法，必须有正当理由[21]或强烈公益需求[22]，作为差别待遇之合理基础，以符实质公平之宪法意旨。

　　尤其在应税与减税及免税间之差别待遇，必须以宪法第7条「实质平等」作为衡量标准，才容许「合理」之差别待遇，但禁止不符合比例原则或不合理差别待遇之税捐优惠。换言之，当立法者决定对于人民课征税捐时，必须注意到应要求公平且禁止不公平之负担；同样地，当立法者采取减免税捐作为税捐优惠之手段时，亦必须注意到应要求公平且禁止不公平之优惠。[23]

　　就此，释字第496号解释理由书谓，为期符合奖励范围之各种生产事业及营利事业均能公平同沾其利，并防止以回避租税行为获取不正当减免税捐优惠，奖励投资条例规定有各种享受奖励之条件，必须合于奖励类目及奖励标准者，始得享有税捐减免之优惠。财政部1970年9月2日台财税发第26656号令及1988年5月18日台财税第770656151号函，核发奖励减免营利事业所得税计算公式，其中规定「非营业收入小于非营业损失时，应视为零处理」，系为避免产生非免税产品所得亦不必缴税之结果，与该条例对税捐减免优惠以奖励项目之产品所得为限之立法意旨相符。[24]

　　二、税捐行政与税捐公平

　　有直接民主正当性之税捐立法者，不得滥用立法之形成自由；而无直接民主正当性之税捐行政机关，更不得滥用或逾越来自法律授权之行政立法权，例如，关于申报协力义务之履行与推计核定之方法等，更应遵守税捐公平之宪法意旨，[25]尤其，应依个案或类型之不同，而予合理之差别待遇，否则，将背离税捐正义之要求。

　　（一）申报协力义务之履行

　　税捐稽征机关依税捐稽征法第30条之规定，为调查课税资料，得向有关机关、团体或个人进行调查，且受调查者不得拒绝。于稽征程序中，本得依职权调查原则进行，应运用一切阐明事实所必要以及可获致之资料，以认定真正之事实课征租税。因此，纳税义务人依个别税捐法规之规定，负有稽征程序之申报协力义务，实系贯彻公平及合法课税所必要。[26]

　　惟税捐稽征机关所须处理之案件多而繁杂，且有关课税要件事实，类皆发生于纳税义务人所得支配之范围，其中得减免事项，纳税义务人知之最详，若有租税减免或其它优惠情形，仍须由税捐稽征机关不待申请一一依职权为之查核，将倍增稽征成本。此观诸土地税法第41条、土地税减免规则第24条相关土地税减免优惠规定，亦均以纳税义务人之申请为必要，且未在期限前申请者，仅能于申请之次年适用特别税率，故释字第537号解释理由书指出，申报义务实为适用优惠税率规定所必要之稽征程序。

　　针对1993年7月30日修正公布施行之房屋税条例第15条第2项第2款规定，合法登记之工厂，供直接生产使用之自有房屋，其房屋税有减半征收之租税优惠。同条例第7条复规定：「纳税义务人应于房屋建造完成之日起30日内，向当地主管稽征机关申报房屋现值及使用情形；其有增建、改建、变更使用或移转承典时亦同。」释字第537号解释指出，财政部1982年9月9日台财税第36712号函所称：「依房屋税条例第7条之规定，纳税义务人所有之房屋如符合减免规定，应将符合减免之使用情形并检附有关证件（如工厂登记证等）向当地主管稽征机关申报，申报前已按营业用税率缴纳之房屋税，自不得依第15条第2项第2款减半征收房屋税」，符合前述法条之立法意旨，于宪法上租税法律主义尚无抵触。

　　（二）推计核定之方法

　　所谓「推计核定方法」，例如，所得税纳税义务人未自行申报或提示证明文件，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，释字第218号解释指出，其与宪法并不抵触，惟依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。[27]

　　关于个人出售房屋交易所得，系所得税法第9条财产交易所得之一种。不过，个人出售房屋，若未能提出交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件者，财政部1978年4月7日以台财税字第32252号函及1980年5月2日以台财税字第33523号函释示：「一律以出售年度房屋评定价格之百分之20计算财产交易所得。」就此，释字第218号解释指出，其不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额，自难切近实际，有失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符。[28]

　　相对地，财政部依据台北市国税局就1987年度台北市个人出售房屋所得额多数个案取样调查结果（平均售屋所得标准为百分之22.02，所得标准在百分之20以上者，占总件数之百分之73）拟订之标准，于1987年6月27日以台财税字第770553105号函，核定1987年度台北市个人出售房屋交易所得，按房屋税课税现值百分之20计算，释字第361号解释理由书指出，系经斟酌年度、地区、经济情况所核定，并非依固定之百分比订定，符合本院释字第218号解释之意旨，与宪法并无抵触。[29]

　　释字第218号解释及第361号解释，针对出售房屋交易所得，虽均以百分之20作为计算标准。然而，大法官认为，一为未衡量各种因素仅系形式、机械的「固定不变之百分比」，另一则为衡量各种不同因素故「非依固定之百分比」订定。因此，就财政部之函释，分别予以违宪及合宪之不同宣告模式。

　　三、税捐复查限制违背税捐正义

　　复查程序为税捐救济程序之先行程序，[30]原则上系给予「原处分机关」一个自省之机会，可是，在税法中却不乏复查限制之规定，例如，1980年修正前之税捐稽征法第35条；1991年修正前之关税法第23条以及海关缉私条例第49条等，均规定人民不服稽征机关之处分时，首须缴纳部分或全部税款、保证金或提供相当担保始得提起救济。如此不公平之税捐救济程序，已违反税捐正义之要求。[31]盖纵然民主之立法者所为之多数决定，亦不得忽略基本权利应作为拘束立法者之最根本的正义规范。宪法之法治国，虽然系一个立法国，不过，并不容许国家恣意行使立法权。[32]

　　（一）宪法解释之反省

　　针对税捐复查限制之规定，1986年12月5曰，大法官针对海关缉私条例第49条，作成释字第211号解释，[33]针对海关缉私条例第49条规定「…海关得限期于14日内缴纳原处分或不足金额2分之1保证金或提供同额担保…。」大法官竟然认为其「得」字以下部分，旨在授权海关审慎斟酌异议案件之具体实情差异，而为应否限期命受处分人缴纳保证金或提供担保之裁量，并非不问有无必要均得命受处分人缴纳保证金或提供担保。故倘斟酌之后认为受处分人有借故声明异议之际，纵然命其缴纳保证金或提供担保，相对于毋庸缴纳者而言亦非属不公平，而系为合理之差别处置。[34]

　　此时期之大法官，完全忽略税捐平等稽征及救济公平原则，是税捐正义之重要内涵，[35]而扮演着税捐正义漠视者之角色，且未仔细斟酌比例原则所蕴涵之宪法价值，并无视侵犯人权之宪法界限，仅着重确保税捐目的之实现，可谓已弃守宪法维护者应善尽人权保障之职责。

　　（二）宪法解释之变革

　　对于释字第211号解释，仅有刘铁铮1位大法官持不同意见，主张：「…海关缉私条例第49条，…对于人民依宪法应受直接保障之诉愿权及行政诉讼权，显有抵触，故…依宪法第171条第1项，应为无效。」[36]该不同意见书之内容，对于往后税捐复查限制之相关解释，提供适时反省之参考，并引燃宪法解释中多数意见与少数意见之论辩及更替，更藉此突显隐藏在宪法解释多数意见背后之个别大法官所坚持之法律见解。

　　关于税捐复查限制之相关解释，除第211号解释作成「尚无抵触」之宣告外，其余3号(指第224号、第321号与第439号)解释均属「违宪」之宣告。[37]因此，此时期之大法官已将税捐复查限制宣告违宪，着重人权保障作为税捐正义之核心内容，且将税捐正义作为税法之违宪审查基准，故并非税捐正义之漠视者，而系作为税捐正义之维护者。

　　不过，将税捐复查限制宣告违宪，在第224号与第321号解释中，并非系大法官之一致意见，尚有少数大法官坚持第211号解释之见解，而直至第439号解释才形成一致意见。[38]值得深思的是，在长达11年之岁月中，相同之救济限制历经了合宪与违宪之争议，亦使得原本之少数意见变成多数意见甚至最后形成一致意见。

　　四、税捐处罚与过度禁止

　　过度禁止原则及税捐公平原则等，在税捐处罚法之领域，均扮演落实税捐正义之重要功能，试举无差别处罚违宪与双重处罚禁止为例。

　　（一）无差别处罚违宪

　　针对1989年12月30日修正公布之所得税法第114条第2款前段：「扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第92条规定之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之20之罚锾，但最低不得少于1500元；逾期自动申报或填发者，减半处罚。」乃对扣缴义务人未于法定期限填报或填发之制裁规定。释字第327号解释理由书指出，对于扣缴义务人已将所扣税款依限向国库缴清，仅逾期申报或填发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，有导致处罚过重之情形，应由有关机关检讨修正。[39]

　　由释字第327号解释之见解得知，罚锾依应扣缴税额固定之比例科处，系欠缺合理差别待遇之标准，有违税捐公平原则之意旨。就此，释字第337号解释亦指出，依营业税法第51条第5款规定（纳税义务人虚报进项税额者，除追缴税款外，按所漏税额处5倍至20倍罚锾，并得停止其营业）之意旨，自应以纳税义务人有虚报进项税额，并因而逃漏税款者，始得据以追缴税款及处罚。因此，财政部1987年5月6日台财税字第7637376号函，对于有进货事实之营业人，不论其是否有虚报进项税额，并因而逃漏税款，概依首开条款处罚，其与该条款意旨不符部分，有违宪法保障人民权利之本旨，应不再援用。[40]

　　此外，释字第327号解释并主张，罚锾无合理最高额之限制，有导致处罚过重，故违背过度禁止原则或比例原则之要求。因此，1971年1月9日修正公布之货物税条例第18条第1项规定，关于同条项第12款应贴于包件上或容器上之完税或免税照证，不遵规定实贴者，不问有无漏税事实，概处比照所漏税额2倍至10倍之罚锾之规定，释字第339号解释即指出，显已逾越处罚之必要程度，不符宪法保障人民权利之意旨。[41]

　　（二）双重处罚禁止

　　违反租税义务之行为，涉及数处罚规定时可否并合处罚，虽因行为之态样、处罚之种类及处罚之目的不同而有异。不过，禁止双重处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。[42]因此，法规中有重复处罚之疑虑者，立法者应负从速检讨修正之义务。[43]

　　纳税义务人对于同一违反租税义务之行为，同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件者，例如营利事业依法律规定应给与他人凭证而未给与，致短报或漏报销售额者，就纳税义务人违反作为义务而被处行为罚与因逃漏税捐而被处漏税罚而言，其处罚目的及处罚要件，虽有不同，前者系以有违反作为义务之行为即应受处罚，后者则须有处罚法定要件之漏税事实始属相当，释字第503号解释指出，除二者处罚之性质与种类不同，[44]必须采用不同方法而为并合处罚，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚。

　　从而，违反作为义务之行为，如同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，则从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其它行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。[45]

　　至于，违反租税义务之行为，如系实质上之数行为违反数法条而处罚结果不一者，释字第503号解释指出，其得并合处罚。

　　肆、结论

　　「纳税」宪法制度之形成，系应肯认税捐基本权，并有效实践纳税者之权利保护。至于，国家课税权之行使，则应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等之宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。

　　迄今之大法官会议就纳税者之相关解释，似不得仅着重强制人民纳税义务之实现，而系应逐渐强调税捐基本权之肯认，以有效实践纳税者之权利保护。[46]

　　固然，多数之释宪案例，系集中于税捐法定主义内涵之阐明，不过，亦有部分释宪案例坚守税捐公平原则与过度禁止原则等税捐正义之宪法意旨，[47]此得由前述案例之检讨得知。