一 代位权法律效果的规定及其分析

　　市场经济日益发展和相关法律制度仍不健全是困扰当前中国的一大矛盾。这种现状带来的后果是三角债、连环债成为困扰法人等市场主体参与竞争的主要障碍。调整私人利益的主要法律部门——民法，解决这些问题的办法就是完善相关的债权救济体系，即完善民事责任制度，债的担保和代位权制度。代位权制度突破了传统民法倡导的“债的相对性原则”，主要由《合同法》第73条以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》第11至第22条规定。2001年的《税收征管法》直接移用了《合同法》第73条的规定。

　　（一）代位权的立法供给

　　1．一般代位权[1]法律效果的规定

　　《合同法》第73条规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代为行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。《合同法》填补了《民法通则》对代位权规定的法律空白，建立了代位权制度，初步完善了债权人权利保障体系。尽管如此，《合同法》仅仅涉及到代位权行使的方式、条件和代位权诉讼的费用等问题，这些规定极其粗浅和简略。代位权行使之后的法律效果是债权人、债务人、次债务人共同关心的话题，也直接体现代位权设立的旨意。但是对这样一个重要的问题，《合同法》没有作任何明确表示。这种立法现状使债权人、债务人以及次债务人无法就代位权诉讼提起之后的法律后果有一个明确的预期，法律关系仍然陷入一片混乱。因此，《合同法》在代位权诉讼之法律效果问题上也是空白的。

　　此后颁发的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《解释》（一））进一步丰满了代位权法律制度，也对该制度的法律效果进行了界定。《解释（一）》第二十条规定：债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。《解释（一）》该条规定确认了代位债权人提起代位权诉讼后享有优先受偿的权利，被认为是对“入库规则“的悖离。另有学者则认为，《解释（一）》的规定违反传统民法代位权法律效果的基本理念，造成了一系列难以解决的矛盾。总之，代位权的法律效果问题引起了学者的广泛讨论，其中“入库规则”的坚守或是悖离是讨论的焦点。[2]

　　2．税收代位权的相关规定

　　2001年的《税收征管法》为了保障税务机关能够及时足额的征收税款入库（国库），直接移用了《合同法》中代位权制度。这种基于税收法律关系的代位权我们称为税收代位权。《税收征管法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”从该条规定来看，立法意图是扩大税务机关征收税款的手段范围，将税收代位权和税收保全措施、税收强制执行措施整合成一个完善的体系。该条的缺陷在于，《合同法》第73条和第74条关于代位权和撤销权的规定本身就缺乏操作性，所以，《税收征管法》对《合同法》移用的也仅仅只是说明了税务机关适用代位权和撤销权的合法性，至于说税务机关行使代位权应当遵循的条件、程序等仍然缺乏法律依据。基于同样的道理，税收代位权行使的法律效果也缺乏相应的法律依据。尽管，税收代位权的法律效果是否应当遵循“入库规则”问题上，绝大部分学者的观点确实很统一的认同税收代位权应当悖离“入库规则”而遵循“优先权原则”。

　　（二）代位权法律效果立法分析

　　部分学者认为《解释（一）》在代位权的法律效果上采取的是优先权原则，是对传统“入库规则”的悖离。这种悖离符合我国目前经济发展的实际要求，是新《合同法》重大贡献之一。但是，从绝大部分从事民法研究的学者来看，“入库规则”仍然是代位权诉讼应当有的法律效果，甚至有学者认为《解释（一）》中的规定“债权人有权直接受领通过代位诉讼取得的财产并用于清偿债权。这一规定歪曲了代位权制度的真正价值，是我国新《合同法》的一个缺陷。”[3]

　　但是，笔者管见，无论如何，从立法断定我国目前已经确定了“入库规则”或者是“优先权规则”都是不确切和科学的。

　　1．没有任何的立法支持我们采取了“入库规则”。从《解释（一）》第二十条规定来看，法院采取的态度至少表面上是采取的“优先权规则”。对“入库规则”着重在下文中论述。

　　2．《解释（一）》中代位权诉讼采用“优先权规则”的确定性和合法性值得置疑。值得注意的问题是，按照当前的法律制度供给来推理，不通过代位权诉讼法定的优先权规则，而依照同类的金钱之债可以抵消的民法原理，也可以实现债权人的合法债权。《合同法》第99条第1款规定：“当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵消的除外。”法定抵销是互负债务的当事人，当其债务内容相同，且都届至清偿期时，均可通过单方意思表示使自己的债务与对方的债务在数额相等范围内同时归于消灭。《解释（一）》第一十三条规定，债权人可以提出代位权诉讼的标的，仅限于债务人对次债务人享有的具有金钱给付内容的债权。因此，一旦代位权诉讼被法院确认成立，即使法律不确认债权人有优先受偿的权利，债权代位受领的标的物与债务人应当对债权人的履行的标的物种类相同时，按照《合同法规定，可以发生抵销结果。债权人适用合同上的抵销仍然也可以实际上上获得类似优先受偿的结果。对此，有学者称为债权人代位权制度本来趣旨（为全体债权人的一般财产的保全）与现实机能（代位债权人的优先的利益享受）的悖离。[4]况且现实生活中被保全的债权和代位权中债务人和次债务人的债权多为金钱给付内容，所以债权人多在诉讼之后利用抵销制度来实际上率先实现自己的债权，从实际效果来看，债权人相对于其他未行使代位权诉讼的债权人来说是优先性而非平等性的。按照“优先权规则”含义推理，债权人在诉讼中被法院确认了代位权成立之后可以就诉讼取得的财产或者财产性权利优先受偿。这种优先权是相对于其他债权人来说，具有极大的法律意义。这种对利益的重新分配涉及到公民的财产权利，应当是立法性质的行为。所以，这种优先权至少是需要《合同法》这种法律效力层级较高的法律形式来确认，而不是由法院基于利于司法实践运作的考虑采用“司法解释”的形式。基于司法解释在表面上确认了“优先权规则”就认为“优先权规则”就是代位权诉讼的合法性效果是不符合逻辑推理的。

　　二 “入库规则”基本理念和面临的挑战

　　（一）“入库规则”的基本理念

　　“入库规则”作为代位权法律效果的基本原则，是指，债权人行使代位权取得的财产应当首先归入债务人的一般责任财产，然后再由债权人根据债的清偿规则从债务人那里接受清偿。

　　“入库规则”是传统代位权定位于保全债权的逻辑延伸。传统民法认为，债权人的债权能否得到全部清偿客观上取决于债务人的偿债能力，因此，债法的任务之一就是通过提供制度供给来保持债务人的偿债能力，这些保持制度首先表现为民事责任制度，担保制度。这两种制度的共同点在于都是债权债务的内部关系的自然延伸，并严格遵循债的相对性规则。代位权制度是法律为了进一步保障债权人的债权而突破传统债法而设计的保证债务人偿债能力的新制度。

　　代位权遵循“入库原则”是债权相对性原则的要求。债权相对性原则要求债权的实现仅仅是债务人的义务，其他任何第三人都不是债权实现的义务主体。“入库原则”认为债权人即使在代位权诉讼中获得胜诉仍然遵守债权相对性原则，即只有债务人才有义务对债权人履行债权债务项下的义务，而不是该债之外的任何第三人来替代直接实现。代位权原则虽然在一定程度上突破了传统债权相对性原则的要求，但是这种突破是有限度的，并非对该原则的完全悖离。这种有限度表现在法律规定严格的代位权行使条件、代位权行使多以诉讼方式进行等。当然，代位权诉讼之法律效果归入债务人的财产库，而并非由次债务人直接向债权人清偿无疑是这种有限性突破的最突出和实质表现。

　　 “入库规则”体现了早期民法对于公平理念的追求。“入库规则”认为将债权人行使代位权以后将受益先划入到债务人的财产库，是给债务人所有的债权人一个平等的地位。相反，如果法律规定行使代位权的债权人可以就行使的结果优先获得清偿的话，那么实际上是造成了债权人之间的不平等。所以，“入库规则”不仅仅在一定程度上保护债权的相对性不受到过大的冲击，而且和整个民法体系倡导的平等观念是一致的。

　　（二）“入库规则”受到的挑战

　　“入库规则”始终坚持一个原则就是，债权人代位权制度是一种保全债权的制度，而并非是一种直接实现债权的制度。“入库规则”的这种遵循完全反映了代位权制度设定的目的——保全债权。各国因为都把代位权的性质设定为债权保全制度，“入库规则”也就当然的成为代位权法律效果的应有之意。但是，随着社会经济的发展和中国的具体国情变化，“入库规则”受到了极大的挑战。这些挑战主要表现在：

　　第一，民法理念从追求结果公平向实质公平转化的倾向给“入库规则”的悖离提供了理论空间。公平原则是民法的基本原则，在早期一般被解释为结果的公平，即民法作为私法利益的协调，尽量的保证民事主体地位和利益上的平等。结果平等理念具体到代位权制度中就是如下的逻辑推理：民事主体人人平等，债权人一律平等，债权平等，债权在实现上也是平等的，代位权诉讼中各位债权人平等，代位权诉讼中债权人在实现债权上平等。这种所谓平等和公平的理念并不考虑债权人在保全债权时候付出努力的多寡，也不考虑债权人实现自身权利问题上的积极或者懈怠。“入库规则”适用的结果很难避免一些债权人坐等渔人之利和搭便车行为，有些甚至比提起代位权诉讼的债权人更早实现自己的债权，最终把提起诉讼的债权人的初衷无情的打碎。但是，随着社会经济的发展，民法的公平观念发生了极大的变化，法学家认识到了民法的价值不仅仅在于通过制度设计提供尽量的结果公平，还在于提供实际的公平，即提供创造公平的机会。公平和平等永远是人类的美好愿望，任何时候，任何类型的社会都充满着不公平，法律定位于创造一律之结果公平是不切实际的想法，法律的真正价值在于给参与竞争的主体提供统一或者是平等的机会，至于说最后哪一主体争取到更大的利益，则是跟另外一些因素，如努力的程度，天赋、行使权利的是否积极联系在一起的。相应的，这种实质之公平理念贯彻到代位权法律效果问题上则产生了对“入库规则”的置疑和悖离。对于机会公平的崇尚要求法律确认债权人对行使代位权后的利益有优先受偿的权利，因为这些权利的取得是基于下列一些原因：债务人怠于行使其权利、提起诉讼的债权人有相当的对于权利行使的积极性。民法公平理念中的机会平等贯彻到债权平等制度下，应该认为只要符合两个条件，就可以而且应当认为债权得到了法律一体之对待，不存在歧视的情形：（1）在破产程序中，在多项债权一并成立的判决和执行中，债务人的财产不能清偿全部之债权时，应就其财产总额在债务人之间按各债权的数额比例进行分配；（2）单个债权人可以依其行使请求权的顺序先后受偿而不是按照债权到期先后顺序受偿。[5]法律只要规定代位权诉讼提起以及代位权成立的条件并赋予所有债权人行使代位权的权利，那么就谈不上对其他债权人的不公平，即使由于规定债权人优先受偿显得有些残酷，那也是对其他债权人怠于行使权利的惩罚。况且，完善的破产程序还为债权人行使自身权利提供了一体和最后保障。

　　第二，法律经济学关于理性人和经济人的假设成为“入库原则”受到冲击的另一理论源泉。法律经济学认为市场经济条件下的个体都是理性的经济人，即市场主体选择为或者不为一定行为的标准很大程度上是看此种行为给自身带来的经济效果。这种学说运用到代位权制度得出的结论就是债权人并不是因为其所拥有的代位权符合法定之条件而决定最终是否行使代位权，债权人在众多的法律制度中最终选择适用代位权制度在于行使这种权利能最终可以给他带来利益。当实行“入库规则”时，按照理性人思维，债权人无法得到一个相对确定的预期，即他通过行使这种权利可以得到优先或者稍微有保障的清偿。另外大部分情况下，提起代位权诉讼的债权人不是该债务人的唯一债权人，即债权人在“入库规则”下必然要在胜诉后和其他未行使该权利的债权人共享利益。按照债权的平等性，债权人有可能并不能得到完全清偿，而只能按照享有债权的比例获得部分清偿。这种一人努力众人分享的规则是债权人不愿看到的。何况代位权制度的适用需要采用诉讼的方式，这个方式本来就具有成本高的弊端。因此，代位权行使采取“入库规则”在市场经济要求高度流动的社会已经不符合理性债权人行使权利的法律思维。总之，法律经济学上关于理性人的假设又给学者置疑“入库规则”设计的合理性和科学性提供了理论基石。

　　第三，“入库规则”不符合诉讼法的诉讼经济和不告不理原则。诉讼法在制度设计时，要综合考虑公平和效率两大原则，即程序设计在保证实体公平前提下应当考虑诉讼经济原则，不能使当事人陷于无限的诉累当中。代位权制度按照“入库规则”，规定债权人不能直接受领代位权诉讼的财产，如果债务人仍然决意不遵循诚实信用原则，仍然不愿意通过自愿清偿使债权人的债权得到实现，那么债权人将又一次被迫以该债务人为被告提起新的诉讼，要求给付之诉。或许，在债权人债权实现过程中债务人蓄意损害此债权人的利益，恶意减少其责任财产，那么同样基于保全自身债权，此债权人还得提起撤销之诉。总之，当债权人面对的是一个不讲诚实信用的债务人时，法律一味追求形式上的公平只会徒增当事人的诉累，浪费司法资源，不符合诉讼经济原则，甚至法院还可能产生对本诉和代位权诉讼作出不同判决的情形。[6]代位权采用了诉讼的方式，但是这种方式的选择，即诉权是否行使仍然是债权人的权利，所以，遵循“不告不理”规则的法院当然有理由认为仅仅保障作为原告的债权人的权利，债务人的其他债权人未主张权利，法院应当尊重其对于自身权利状态的选择权，而不是认为按照债权的平等性要保有该未申请权利的债权人的债权份额。当其他债权人意识到自身权利需要通过代位权诉讼来获得保护时，仍然可以提起新一轮的代位权诉讼，只要债务人尚未破产，代位权仅仅是一个具体的民事纠纷案件，法院有充分的理由仅仅保障该轮诉讼中的合法利益者——胜诉的原告代位债权人。破产诉讼在于给债务人最后一次清偿债务的机会，所以法律要求所有债权人应当一同受偿，但是个案中的代位权诉讼目的在于解决一些当前的纠纷，及时给予债权人获得清偿的机会有利于增强经济的流动性。

　　第四，当前经济发展的实际状况要求“入库规则”得到修正。有学者认为，近代民法之前，债权人是强者，债务人是弱者，债务人借债是为了消费，法律更加倾向于保护债务人。二战以后，世界经济复苏，举债的目的是为了融资或者盈利，债务人不再是势力对比中的弱者，相反，经济的流动性日益增强的事实使得债权人的利益应当加强保障。[7] 另外，困扰当前中国国有企业改革深入和经济发展的一个重大的问题就是三角债和连环债现象的严重，众多的企业陷入到这些三角债和连环债之中无法脱身，更不能轻松上阵使企业本身获得良好的发展。笔者认同这种观点，即代位权诉讼授权债权人优先受偿的权利至少有利于改善当前这种三角债和连环债的恶性循环。当诚实信用原则已经不能有效建立整个社会的信用时，法律赋予代位权诉讼债权人优先权，让债权人积极的行使自己的权利的同时也可以客观上减少债务的未清偿率，为三角债和连环债现象的缓解作出一定贡献。

　　三 税收代位权的选择——“入库规则”抑或“优先权规则”

　　税收代位权是指，欠缴税款的纳税人怠于行使到期债权对国家税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。[8]税收代位权在代位权诉讼效果上面临着一大抉择，即到底是遵循传统确立“入库规则”还是勇于突破选择适用“优先权规则”？产生这种疑问是以下几个因素造成：首先，《税收征管法》只是确认了应当从《合同法》第73条和74条引进代位权和撤销权，而没有在该征管法中确认税收代位诉讼的法律效果是税务机关可以就诉讼结果优先受偿。其次，税收代位权具有自身一系列的特征。这些特征使税收代位权的法律效果比一般代位权诉讼的法律效果呈现出更大的复杂性，也使税收代位权表现出对传统“入库规则”和新型“优先权规则”的悖离。当然税收代位权之所以应该遵循“入库规则”还是应当遵循“优先权规则”是因为法律还没有明确的规定。这些不确定性表现在有的学者对《解释（一）》是否是确认了优先权本身就存在疑问。再次，不管税收代位权定位于“入库规则”还是“优先权规则”有有很多难以解决的困难。

　　（一） 税收代位权对“入库规则”的悖离

　　“入库规则”不仅仅在整个民法理论框架下面临着一系列的冲击和挑战，而且，在税收代位权上很难提供完美的解释。

　　1．税收代位权行使的目的和一般代位权制度设立的目的不同。一般代位权制度设立的目的在于赋予债权人必要的救济，以保全债权。税收代位权中所谓的债权人是税务机关，税务机关行使税收代位权诉讼的直接目的是为了保障税款得到及时和足额的征收。税款的及时入库（国库）是税收职能得到发挥的基础，因此，税收代位权背后的目的实际上是保障国家税收职能的有效发挥，是保证纳税人自己最终可以享受国家提供的公共服务。税务机关和纳税人之间的这种税收法律关系被解释为税收债权债务关系其实并非严格民法意义上的债权债务关系。当前税法学界的共识是税收法律关系的实质是公法之债。这种债权债务关系不同于一般债权债务关系表现在债权人，即国家占有主导地位。这种主导又表现在税务机关首先优先于债务人，即和债务人并不存在一般债务关系中债权人和债务人完全平等情形。另外，法律为了保障国家税收的及时入库会设计一些保障措施，即确认一些国家优先于其他债权人的法律条款。所以，传统的“入库规则”作为代位权诉讼的法律效果制度适用到税收法律当中和税收的目的相违背。在税务机关看来，如果适用一般的《合同法》和适用特殊的《税收征管法》的实际效果是一样的，都是税务机关仍然得和一般的债权人共享利益的话，税务机关没有必要单独在特别法中就该问题作出明确之规定。

　　2．传统之“入库规则”和税收法律的相关规定存在矛盾之处。《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”该条规定实际上是确认了税收优先于其他相关权利的合法性。如果代位权诉讼实行“入库规则”，规定税务机关行使代位权后应当和一般无担保债权人一样获得清偿，无视税收之债的特殊性，将会造成税收相关的法律条文之间的矛盾难以解释。

　　（二）税收代位权遵循“优先权规则”的弊端

　　不容忽视的是税收代位权采用“优先权规则”会带来一些弊端：刺激税收代位权诉讼的滥用，造成忽视纳税人合法权益的回归。传统的税法理论认为税收法律关系的性质是纯粹的公民义务。国家和公民的关系体现在税收领域就是权力和义务。这种忽视公民对应的合法权利的观念在实践中的指导作用体现在纳税人的权利被忽视，税务机关作为国家之代表关心的仅仅是怎么样征收税款，保证财政收入。当现代税法理论逐步得到发展时，人们日益认识到税收法律关系的性质不是权力和义务而是国家和纳税人之间的债权债务关系，即税收之债。税收之债认为税收法律关系实质上是公法之债，它注重保障公民作为纳税人债务人的合法权利，保障公民作为社会一员应当具有的人权利益。税收代位权诉讼认为税务机关在代位诉讼中具有优先受偿的权力势必会给其他债权人造成新的不公。这种不公与一般民法意义下的不公不同，它是基于税务机关作为国家公权力机关的代表而天生具备的。税务机关的公权力性和背后附带的行政强制性甚至是执行性远远超过了一般的私人性质的债权人可以达到的优先程度。从广泛和抽象的意义上说，所有的债权人也同时是税法上的纳税人。因此，税收优先权的适用客观上会造成税务机关漠视私人利益，回到任意践踏纳税人合法权利的老路上去。

　　尽管“入库规则”和“优先权规则”都受到各种挑战和冲击，但是，税法学者在税收代位权法律效果问题上态度仍然比较一致，即认为“优先权规则”更契合于税法理论，如税收职能、税收法律关系的性质、税收代位权的特征、税款征收制度等。

　　当然，为了避免和尽量减轻“优先权规则”运行之弊端，我们应当从以下几个方面完善相关制度：

　　1。从立法上讲，应当结合税收的特殊性规定税收代位权行使的条件、程序，并明确“优先权规则”为税收代位诉讼法律效果。有一些学者认为，由于税收代位权诉讼目的等方面的特殊性，因此税收法律可以规定税务机关在代位权的行使上可以放宽要求。笔者不同意这些观点，税务机关相对于纳税人来说本来就处于强者地位，如果在“优先权规则”之外还赋予过多的权力，纳税人的合法权益保障将难以落实。“优先权规则”是税收代位权的目的决定的，但是并不说明税收代位权的其他方面可以任意突破传统民法理论。

　　2．完善纳税人权利保障体系。新的《税收征管法》一方面完善了纳税人的权利，另一方面也加强了税务机关在税收整个管理过程中的权力。在现代社会条件下，纳税人的权利应当得到充分的重视，如上所述，税收代位权采取“优先权规则”客观上可能导致税务机关漠视纳税人合法权利的回归。因此，税务机关应当树立这样的意识，即法律虽然赋予了税务机关优先受偿的权利，但并不代表税务机关有权任意侵害纳税人的权利，法律设计制度同时也兼顾控权思想。

　　 四 结语

　　 税收代位权诉讼中税务机关的受偿具有“优先性”。这种优先性是基于税收职能发挥的需要而不仅仅是“入库规则”作为代位权诉讼法律效果受到了冲击和挑战。税收代位权制度的运行采用“优先权规则”客观上会带来对纳税人权利的漠视等弊端，因此有必要采取审慎措施来协调好各项制度。