柒、诉愿及诉讼权之侵害

　　在税捐争议，法律如果规定，人民应先缴纳争议中之税额的一定比例，做为其声请行政救济的要件，则该规定将可能使缴不起该比例之税额者，不能合法提起税捐行政争讼，请求救济，造成剥夺其受宪法保障之诉愿权或诉讼权的结果。这是否构成违宪，引起疑问。关于这个问题，“司法院”大法官起先在“司法院”75.12.05.“大法官会议释字第二一一号解释”采否定说[1]。而后来才在“司法院”77.04.22.“大法官释字第二二四号解释”改采肯定说[2]。该见解后来也适用到税捐罚的抗告案件[3]。惟针对司法院75.12.05.大法官释字第二一一号解释，司法院86.10.30.大法官至释字第四三九号解释始明白表示改变其见解[4]。

　　捌、滥用税捐工具

　　在土地登记实务上，地政机关因为就登记权源只能为形式审查，所以，当发现有数人就同一笔土地同时为登记之声请时，只得暂停登记程序，静待当事人达成协议或诉请司法机关确认所有权移转登记之权利的归属。至其土地登记之前置程序：主管稽征机关收到纳税义务人契税申报案件后，发单通知纳税义务人依限缴纳契税，并非介入土地登记事务的适当环节。因此，“财政部”七十年八月十九日“台财税字第三六八八九号”关于「同一建物、土地先后有数人申报，且各有其合法依据时，为避免日后可能发生纠纷起见，税捐稽征机关得通知各有关当事人自行协调，在当事人未达成协议或诉请司法机关确认所有权移转登记权利前，税捐稽征机关得暂缓就申报案件核发纳税通知书」之函示，固然立意良善，实务上亦有此需要，但还是被“司法院”88.05.14.“大法官释字第四八四号解释”认为「妨害人民行使财产上之权利，与“宪法”第十五条保障人民财产权之意旨不符，应不再援用。」不过，该函示真正存在的问题不在于其妨害人民行使财产上之权利，而在其误用行政工具：舍地政工具，而就税捐工具。其实，就不动产之登记，土地登记规则长久以来已经有明文规定因应私权争执的情事，有疑问者仅是：在哪种情形可认为登记申请人据以申请登记之权利尚有争执[5]。

　　玖、财政收支划分

　　与地方税捐收入有关之财政收支划分制度，首先是“中央税”与“地方税”之划分[6]。对之，目前系由财政收支划分法具体加以规定。在财政收支划分中，其与税捐有关者可统称为税捐高权在各级政府间之划分。税捐高权通常可分为税捐立法高权、税捐行政高权及税捐收益高权。论税捐高权，一般虽注重其划分最后对于税捐收益之分配的影响，但其实当中最关键者为税捐立法高权。亦即哪一个政府掌握了税捐立法高权，该政府事实上便掌握税捐在税目层次、收入层次及统筹分配层次的分配权。鉴于对同一税捐客体重复课征之不经济，税收在各级政府间之划分必须整体考量，容许各自为政的空间其实相当有限。设或容有地方之特别税课，其税捐客体不是与当地之特产有关，便是具有高度地缘关系之不动产或经济活动。而这多属于指定用途之税捐，其征收与支出之机制与规费之征收常无实质差异。如有差异，将因违反税捐中立，处于税捐竞争上之劣势，反而妨碍当地之经济发展。

　　依“财政收支划分法”在各级政府间按税目别将之划分为国税、直辖市及县（市）税对税捐行政高权之归属固有终局的意义（地方税法通则第八条），但对税捐收益高权，则有一部分税目尚应依法提拨一部分比例之税收，充为共分税，归属于其它政府，或充为统筹分配税款，由自己或上级政府统筹分配。至此，税捐之收益的归属方始底定。该设计之必要性来自于因为区域发展之不均衡，不容易在税目的层次，利用独分税或共分税的规定便使划分的结果可以满足各级政府之基本的财政需要，而必须藉助于财政调整。在财政调整，鉴于上级政府对于下级政府，通常比同级政府间容易进行，此所以各种税制一般皆会有统筹分配税的设计。不过，必须注意在经统筹分配税之财政调整后，各级政府之基本财政需要应该已同等的受到满足。否则，不但统筹分配税制将被滥用为箝制下级政府之施政或政党立场的手段，而且地方政府亦将疲于争取上级补助，而难以有规划的发展具有地方特色的建设。由于统筹分配税款难以充分，所以其规定在形式上难以论其对错。盖有终比没有好。至于其分配之结果是否能适当满足各级政府之财政需要[7]，其论断已不是单纯从法律层面能够解决的问题，必须有能够代表中央与地方利益之宪法上的机构折冲其间的利益冲突，进而从各级政府之适当的事务划分出发，逐步从实质的观点判断之。

　　目前关于地方税捐立法高权，首先是“宪法”第一百零七条第七款规定，“国税”与“省税”、“县税”之划分由“中央”立法并执行之。第一百十条第一项第六款规定，县财政及县税由县立法并执行之。而后依该等规定，“财政收支划分法”第七条规定「直辖市、县（市）及乡（镇、市）立法课征税捐，以本法有明文规定者为限，并应依“地方税法通则”之规定。」地方税法通则第六条规定，直辖市政府、县（市）政府、乡（镇、市）公所为开征地方税，得拟具地方税自治条例，经“直辖市”议会、“县（市）”议会、“乡（镇、市）”民代表会完成三读立法程序后公布实施（第一项）。但“地方税自治条例”公布前，仍应报请各该“自治监督机关”、“财政部”及“行政院”主计处备查（第二项）」[8]。由此可见，“直辖市政府”、“县（市）政府”、“乡（镇、市）公所”虽已得制定“地方税自治条例”，限制人民权利[9]，开征地方税，然中央与地方之财政划分制度的合理化，仍尚待一些重要的宪政工作配合。对于这个工作，“司法院”大法官在解释中能够着力者将限于：呼吁修宪，设置代表地方利益之中央机关，建立事务划分与财政划分之关连、区域均衡发展的评价指针及其基本财政需要等观念，并提出将其制度化之宪政上的期待[10]。

　　拾、“司法院”大法官会议释宪解释之效力

　　“司法院大法官审理案件法”第四条「大法官解释“宪法”之事项如左：一、关于适用“宪法”发生疑义之事项。二、关于法律或命令，有无抵触“宪法”之事项。三、关于“省自治法”、“县自治法”、“省法规”及“县规”章有无抵触“宪法”之事项（第一项）。前项解释之事项，以“宪法”条文有规定者为限（第二项）。」该条第一项第一款所定者为“宪法”本身之规定的解释问题，第二、三款所定者为法令或自治法规是否抵触“宪法”的问题。依上述规定关于“宪法”之解释，“司法院”大法官会议虽具有权威性，但与在个案之裁判，法院享有讲最后一句决定性的话之情形不同，基于国家权力在行政、立法与司法机关间之划分原则，“司法院”大法官会议固得就法律或命令是否违背“宪法”做出决定性的解释，宣告违宪法律或命令应自始无效或自一定期日开始无效，或应在一定期间内以符合宪法规定之法律取代之，但自己并无对于一般案件有拘束力之抽象法律的制定权，而只得指示立法机关制定合宪的法律，并指出不为制定之立法怠惰不符宪法意旨。是故，释宪解释视情形，以适用法律的机关（含法院与行政机关）、立法机关为其命令的对象。当其以法院为命令对象，所涉者主要为：裁判或司法解释中关于法律之解释是否违宪，申请解释之法律是否因违宪而得拒绝适用，因法令违宪所造成之法律漏洞是否应予补充。当其以行政机关为命令对象，所涉者主要为：其发布之法规命令、行政规则或行政处分之违宪宣告，这时有禁止其重复制订、解释或行事的效力；其申请解释之法律是否因违宪而应拒绝适用。当其以立法机关为命令对象，所涉者主要为：指示立法机关制定合宪的法律，并指出不为制定之立法怠惰不符宪法意旨。但仍不得代为制定法律或限制立法机关依其裁量，形成法律内容的权力[11]。

　　归纳之，“司法院”大法官会议之释宪解释的效力主要表现在适用法令的指示（Rechtsanwendungsdirektive）与制定法令的指示（Rechtssetzungsdirek- tive）。这里所称法令之适用指行政及司法等执行法律之机关应如何适用法令以符宪法规定之意旨而言。这里所谓之法令之制订含立法机关制定法律、行政机关制订法规命令及司法机关从事法律补充。上述指示皆可能包含积极的要求或消极的禁止。对于行政及司法等执行法律之机关的指示可能涉及个案，而对于立法机关之指示则概属通案。

　　法令之所以抵触“宪法”，有些是由于自始思虑不周，这与自始的法律漏洞类似；有些是由于事后事务变迁的结果，这与嗣后的法律漏洞类似。在前者，必须利用修法取代旧法的方法，使之符合宪法的规定。有德国学者称之为「替代而后的合宪性」（Die Ersatzverfassungsmäßigkeit）。在这种情形特别会有新法之溯及效力的要求，以消弭旧法造成之不公。在后者，固也必须调整现行法，以适应新形势，但因其需要来自于情事的变迁，所以，一方面不得以今非古，赋予溯及效力，另一方面必须正确研判应当调整的时刻与调整的内容，以有秩序的迎接新形势。有德国学者称之为「调整而后的合宪性」（Die Anpassungsverfassungsmäßigkeit）[12]。

　　就释宪解释的拘束力，“司法院大法官会议”曾表示：「“司法院”解释宪法，并有统一解释法律及命令之权，为“宪法”第七十八条所明定」（“司法院”73.01.27.“大法官会议释字第一八五号解释”）。就「“宪法”所为之解释，不问其系阐明宪法之真义、解决适用宪法之争议、抑或审查法律是否违宪，均有拘束全国各机关及人民之效力」，是故，不但「立法院行使立法权时，虽有相当广泛之自由形成空间，但不得逾越“宪法”规定及司法院所为之“宪法”解释」（“司法院”85.06.07.“大法官释字第四０五号解释”解释理由书），而且「各机关处理有关事项，应依解释意旨为之，违背解释之判例，当然失其效力。确定终局裁判所适用之法律或命令，或其适用法律、命令所表示之见解，经本院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由，已非法律见解歧异问题。“行政法院”六十二年判字第六一０号判例，与此不合部分应不予援用」（释字第一八五号解释）。“司法院大法官审理案件法”第十七条第二项并规定「大法官所为之解释，得谕知有关机关执行，并得确定执行之种类及方法。」然除此而外，现行法对于“司法院”大法官会议所做之解释的效力为何，并无明文规定。论诸实际，其效力建构在宪法第一百七十一条第一项关于「法律与“宪法”抵触者无效」，第一百七十二条关于「命令与“宪法”或法律抵触者无效」，第一百七十一条第二项关于「法律与“宪法”有无抵触发生疑义时，由司法院解释之」，以及第一百七十三条关于「“宪法”之解释，由“司法院”为之」的规定上。而所谓由“司法院”为之，即是由“司法院大法官会议”为之。

　　惟在实务上，立法机关对于“司法院”大法官的解释可能相应不理。其主要态样为：（1）重新制定与经宣告为无效之法律内容相同之新法，（2）不依释宪解释中之立法的指示制定新法或修正旧法。第一种相应不理，“司法院大法官会议”经针对该重新制定之新法提出释宪之申请时，除得再宣告其违宪外，并无积极对抗之工具。此为宪法法院之判决或解释之主体上的效力范围，亦即对于立法机关之拘束力范围的问题。在学说与实务称之为重行立法的禁止（das Normwiederholungs- verbot）[13]。第二种相应不理构成立法怠惰。其怠惰之法律效力极其量仅形成法律漏洞。对于该漏洞，普通法院是否得予补充，还视各该法律之法律保留的强度是否达到要求国会保留的程度而定。未达到者，得针对个案而为法律补充。反之，已达到者，不得补充。惟这时马上会陷入宪政的僵局[14]。

　　拾壹、结论

　　本文以“司法院大法官会议至释字第五六六号解释”为止，关于税捐法规的统一解释或违宪审查的解释为讨论范围。写作之目的首先在于归纳已经解释之案件所涉之宪法问题的系统，及各该案件之审查强度，以作为有意提出相关解释之声请者或研究者取向上的参考。

　　宪政价值的实现，一般而言，向来是容易从形式到实质，所以，税捐法定主义较诸量能课税原则或实质课税原则比较容易获得贯彻[15]。比较困难的是，课税事实之合理的认定及推计课税之规范，这些涉及到证据能力及举证责任之分配的问题。最后则是过当罚则之缓和、经济税法之管制以及量能课税原则之落实等实质法治国家原则之建立与巩固的问题。

　　要使税制与税政能够顺利合理化，首先必须建立纳税义务人是国家主人的观念。从而能够接受国家在税捐之稽征上对于人民应该有适度的礼貌与尊重。除了不适当定出过苛的税捐法外，在税制的规化或税捐法的制定应当让地方政府及人民团体能够有深入的参与，以共同决定国家税收之最适规模、中央与地方之财政划分，以及规划之税入在各个税目之适当配置。这些观念的沟通及相关制度的建立，将有助于提供或改善量能课税原则之实践的环境。否则，不但徒法不足以自行，而且使万般改革倍加困难。