伍、过当之税捐罚则

　　税捐罚则在要件层次有可能因与其连结之法律效力不相干或过苛而被论为违宪。前者例如“司法院”83.02.04.“大法官释字第三三七号解释”认为「“营业税法”第五十一条第五款规定，纳税义务人虚报进项税额者，除追缴税款外，按所漏税额处五倍至二十倍罚锾，并得停止其营业。依此规定意旨，自应以纳税义务人有虚报进项税额，并因而逃漏税款者，始得据以追缴税款及处罚。“财政部”“中华民国”七十六年五月六日“台财税字第七六三七三七六号函”，对于有进货事实之营业人，不论其是否有虚报进项税额，并因而逃漏税款，概依首开条款处罚，其与该条款意旨不符部分，有违宪法保障人民权利之本旨，应不再援用。」关于漏税罚，该号解释虽未明白强调，但已显示采「漏税结果说」的观点。“释字第三三九号解释”亦采相同见解。这是一个进步的看法[1]。

　　至于后者，在确有漏税的情形，“释字第三三七号解释”认为「首开法条所定处罚标准，尚未逾越立法裁量范围，与宪法并无抵触。」然如仅违反行为义务，而无漏税结果，“司法院大法官在释字第三二七号”、“释字第三五六号解释”皆认为，以与该行为相关之应纳税额的一定比例课以罚锾（行为罚），又无合理最高额之限制，主管机关应注意检讨修正。此即以应纳税额之一定比例为行为罚之课罚标准的规定。与之类似者为，以相关税基之一定比例为行为罚之课罚标准。这同样是应予注意检讨修正的税捐罚则。关于行为罚过当之违宪审查，“司法院”大法官其实应该以更明确的语法归纳其原则，直接指示适当之修法方针，并限于一定期限内修正相关税捐罚则。例如：行为罚不得以该行为相关之税基或应纳税额的一定比例或倍数，而应以一定数额以下为其课罚之裁量的标准。过当之税捐罚则还有一个种要类型：行为罚与漏税罚之并罚。对此，“司法院”89.04.20.“大法官释字第五０三号解释”认为：「纳税义务人违反作为义务而被处行为罚，仅须其有违反作为义务之行为即应受处罚；而逃漏税捐之被处漏税罚者，则须具有处罚法定要件之漏税事实方得为之。二者处罚目的及处罚要件虽不相同，惟其行为如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，除处罚之性质与种类不同，必须采用不同之处罚方法或手段，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。是违反作为义务之行为，同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，如从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其它行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。本院“释字第三五六号解释”，应予补充。」这使该由来已久的问题获得适当的澄清。

　　由于税捐罚被定性为行政罚，因此，不但行为罚，而且含漏税罚，与刑罚不同，其处罚不仅向不以故意为要件[2]，而且认为「应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚」[3]。

　　另为避免一再重复之税捐罚则的规定，并宜在相关申请解释案件的解释中，并予指示主管机关注意检讨删除在各种税法中之处罚规定，并将之集中至税捐稽征法。过当税捐罚则之修正及其集中之系统规定，为国家惠而不费，在将来应尽速推动的工作。这对于国家行使权力之正确态度的建立，有积极引导的作用。司法院大法官如果能够利用其释宪职权与机会，促进其发展，在实质法治国之建设当有重大贡献。

　　陆、立法裁量与量能课税原则或罚则过当

　　按只要有裁量，即可能有裁量权之滥用问题。立法裁量亦不例外。基于国家权力区分的体制，在法律规范的形成上，就宪法肯认之原则的具体化，立法机关相对于其它国家机关，享有具体化上之优先权。此即立法裁量权。惟其具体化之结果仍应符合比例原则、平等原则与实质正义的要求。否则，即构成违宪。并非比例原则、平等原则与实质正义有本质上的不同，而是大道难名，实质正义之内容究竟为何，往往见仁见智，因此，不仅在行政或司法上，为个案必须限时做出决定之际，一时难有定论，缓不济急，而且在立法上，为通案必须周详做出规范规划时，亦难以周全。是故，在立法上已终究做出一个决定的时候，必须在较窄的范围内，利用比较的方法，在个案或类型的层次，审查立法的决定是否符合平等原则（“宪法”第七条），在手段与目的之层次审查其是否符合比例原则（“宪法”第二十三条）。盖平等原则及比例原则相对于实质正义已是比较具体的原则，其把握虽非无困难，但已容易许多。此即形式意义之法律应符合之实质正义的要求[4]。由于一般假定在民主宪政国家，自实质正义引伸之普世价值已基本上具体化于宪法中，所以，形式意义之法律是否符合实质正义，亦即是否具备实质意义之法律的品质之审查，通常以违宪审查的形式表现出来[5]。因此，关于税捐法规之违宪审查，不得止于税捐法定主义，而应并就其是否违反比例原则、平等原则、实质课税原则、量能课税原则审查之。如是，始能正确体现立法裁量之宪法上的界限[6]。当因税捐法规之违宪审查而造成对于纳税义务人有利或不利之法律见解的变更者，对于变更前已发生之案件，在不利之变更的情形，有信赖保护的问题，在有利之变更的情形，有实体从新，亦即从善或平等原则的问题。基于以上的认识，在税捐法规之违宪审查不适当未备理由，太早以系争税捐法规之规定内容属于立法裁量的范围为依据，认为无违宪的情事，而应仔细的从比例原则、平等原则、实质课税原则及量能课税原则加以考量其是否符合实质正义之要求[7]。

　　一、溢价发行股票之课税与立法裁量

　　公司溢价发行股票是否产生所得，在所得税之稽征实务上造成长期的疑义。不但“奖励投资条例”第二十五条因此曾经仅规定：「生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额。」以致非生产事业溢价发行股票被坐实有所得。“司法院”大法官在该院82.03.12.“大法官释字第三一五号解释”并对于该规定解释称：「关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得，应否免税及免税之范围如何，立法机关依租税法律主义，得为合理之裁量。“奖励投资条例”第二十五条仅规定：『生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额』，“行政院”“中华民国”五十六年十二月七日“台经字第九四九四号令”及“财政部”同年月十日“台财税发字第一三０五五号令”乃释示，非生产事业之上述溢额所得无免税规定，不在免税之列，与“宪法”所定之租税法律主义尚无抵触。」这是背离事务法则的立法及行政解释和司法解释。盖溢价发行仅是用来衡平新旧股东间之利益关系。旧股东并不因溢价发行而增加其每股净值，新股东所享有之每股净值亦正如其在购买新股时之所值[8]。这个问题后来经由促进产业升级条例第十九条解决。该条规定：「公司依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入当年度营利事业所得额课税。」为避免误解，该条关于效力之规定应修正为：「免予计入营利事业所得额课税」。以一劳永逸解决溢价发行股票之所得税疑义。盖非如是，当年度虽免予计入，将来呢？

　　按国家权力，不论是立法权、行政权或司法权，其行使皆不得背离事务法则。该号解释以立法裁量权做为肯认原“奖励投资条例”第二十五条之合宪性的理由，值得违宪解释上之警惕[9]。

　　二、税捐会计制度与立法裁量

　　在法哲学上有一个重要的看法，即规范上之当为要求应有事实上之存在基础。其关连为蕴藏于存在中之事务法则。格物能够致知的道理亦在于此。这亦是立法机关在立法时之裁量权的限界。制定一部欠缺对应之存在基础的法律，表示该法律背离实质正义之标准的要求。如果“宪法”适度反映公平正义，此种法律终将被宣告为违宪。在所得税之课征，其税捐客体（所得）如果没有实现，例如债权尚未收现，本来还不成其为表征纳税义务人之负税能力的指针。最接近于所得之实现者，莫过于就与所得之计算有关之收入、成本、费用、损失及税捐等采现金收付制。然这不大适合于事业。盖与应收或应付帐款之发生不同，其收现或支付时点容易受到操控，以致影响到税捐客体之客观的发生时点。因之，退而求其次采权责发生制。权责发生制最终可能不符量能课税原则之要求的问题在：呆帐。因此，必须利用呆帐之备抵制度缓和其间之冲突，及呆帐之冲销制度调整之。反之，现金收付制虽说最符合所得实现原则的要求，但因综合所得税采综合累进课征，并原则上以一个会计年度为其计算单位，同时按年度肯认其免税额、扣除额。其结果，如非因纳税义务人之税捐规划，而不自主的发生数年之所得集中于一年的情形，将因过去年度之免税额、扣除额未能充分自综合所得总额（所得税法第十三条）减除，以及在所得实现年度累积数年之综合所得净额应适用较高之累进税率而遭受不利。是故，在这种情形应有容其有限度的改采权责发生制加以调整的可能。由是可见，任何原则之采取皆不应绝对化，而应针对特别情事，容许例外处理。法律在应例外规定的情形，而无例外规定，其实就是一种法律漏洞，应予补充。关于个人所得之归属年度，按诸“所得税法”第十四条及第八十八条之规定，并参照第七十六条之一第一项之意旨，固以实际取得之日期为准，亦即年度综合所得税之课征，仅以已实现之所得为限，而不问其所得原因是否发生于该年度。但这仅表示依该等规定认定个人所得之应归属年度，以课征综合所得税符合税捐法定主义，但不表示其课征不违反自实质法治国家原则所延伸出来之量能课税原则或实质课税原则。而量能课税原则或实质课税原则之实现正是税捐法规之违宪审查制度的目的之一。是故，在所得税制究采现金收付制或权责发生制，并不完全适宜像“司法院”84.03.31.“大法官释字第三七七号解释”所示，以「无论何种制度均利弊互见」为理由，认为「如何采择，（皆）为立法裁量问题」[10]。而应认为，其采择如有未妥，纵不称其为权力滥用，依然应将不符合实质课税原则或量能课税原则之税捐法论为违宪，以符合实质法治国家原则的要求。

　　三、房屋税之差别税率与立法裁量

　　“房屋税条例”就房屋税采复式税率。复式税率的采用是否违反平等原则，在税捐法上首先视其适用对象之区别是否有税捐负担能力上之实质的差别而定。如无，则违反平等原则。这时要维持该复式税率，必须系为「增进公共利益所必要」，始为“宪法”第二十三条所容许。关于房屋税之复式税率，房屋税条例首先按住家用及非住家用分成两类。而后住家用再分成自住房屋及他住房屋；非住家用再分成营业用及非营业用。另供公益使用（第十五条第一项第一款至第五款、第八款、十一款）、农业使用（第十五条第一项第一款至第六款）、农会之公粮仓库（第十五条第一项第十款）、一定价值下之小住家房屋（第十五条第一项第九款）等免征房屋税；政府平价配售之平民住宅、合法登记之工厂供直接生产使用之自有房屋、农会所有之自用仓库及检验场，经主管机关证明者，房屋税减半征收（第十五条第二项）。其中比较有疑问之分类为规定住家用房屋按自住及他住分别适用不同之税率（第五条第一款）[11]。盖所谓他住通常指出租他人居住而言。而房屋税虽被归类为直接税，在实务上却必然转嫁[12]。这等于是：无自用住宅者最终应比有自用住宅者负担较高之房屋税。这平等原则及量能课税原则。该违反如无经济政策上之坚强理由可为论据，其立法裁量即难谓为正当[13]。

　　四、税捐罚则过当与立法裁量

　　关于税捐违章行为之罚则，就其处罚标准，在立法时固属立法机关之立法裁量范围，但其裁量之结果，以法律规定之处罚标准超出维持及建立税捐稽征秩序所必要之限度者[14]，仍可能因违反比例原则，而论为违宪。

　　税捐义务人倘有违章行为发生得课以如何之责任？这是税捐稽征秩序之建立与维持上的重要问题。在实务上有一个堪称为通说的见解，即违反行为义务者，课以行为罚；违反纳税义务者，课以漏税罚。然行为罚与漏税罚之区别为何？并无定论。

　　关于税捐罚则“司法院”大法官在其历次解释中，基本上已肯认：（一）行为义务之违反未造成税收之减少者，其行为罚不得按其相关应纳税额之一定比例处以罚锾，又无合理最高额之限制[15]，（二）漏税罚应以有漏税结果为要件[16]，（三）行为罚与漏税罚之处罚内容相同者有一事不两罚原则的适用，只得从一重处罚[17]。在这种情形，司法院大法官在其解释中尚未注意到，如有行为罚重于漏税罚的情形，是否显示法律规定本身有价值判断之矛盾存在。