四、简化规定与实质课税原则之冲突

　　（一）稽征程序之简化与核实课征

　　按纳税义务人之所得税的自动报缴，因尚无税捐稽征机关对该税捐案件做成课税处分，所以，稽征机关于接到结算申报书后，尚得派员调查，核定其所得额及应纳税额（“所得税法”第八十条第一项）。此即关于所得税之自动申报的核定保留。然由于所得税之自动申报案件数量庞大，在核课期间每件皆予审查核定，势所难能，所以，实务上稽征机关仅能抽案调查。为客观抽样，同条第二项规定「前项调查，稽征机关得视当地纳税义务人之多寡采分业抽样调查方法，核定各该业所得额之标准」。鉴于稽征机关在稽征作业上，究竟要按何标准抽样调查，或甚至锁定个案而为调查，皆属其固有职权，除有显然扰民之权利滥用情形外，并无不可。所以，该条第二项规定可谓只是一种信息之揭露的规定，并无规范上的拘束力。惟同条第三项进一步之下述规定「纳税义务人申报之所得额如在前项规定标准以上，即以其原申报额为准，如不及前项规定标准者，应再个别调查核定之。」则容易引起误解。盖既然「纳税义务人申报之所得额如在前项规定标准以上，即以其原申报额为准」，则稽征机关是否已一般的对于符合该标准之通案舍弃其本来保留之核定权，便产生疑问。因之，“司法院”大法官曾因声请，而在“释字第二四七号解释”释称：「“所得税法”第八十条第三项之规定，文义上易滋误解，应予检讨修正[1]。」然自“司法院”大法官于78.10.27.做成该号解释迄今已十四年有余，尚未见该项规定经检讨修正。由是可见，司法院大法官之解释的实效性亟待检讨。

　　（二）核实课征与推计课税

　　为降低税捐之稽征成本，税捐法常有一些简化税基或税额之计算方法的规定。其实践在个别案件往往会引起显然违反课税事实之实际情况的情事，从而背离实质课税原则及量能课税原则。这时纳税义务人如能证明实际情况如何，是否得主张依实际情况课税，以符合实质课税原则及量能课税原则？“司法院”大法官在其解释实务中虽有见于此，但对于主管机关仍仅提出「宜检讨改进」的要求。这在营业人因有免课营业税之股利所得的情形，由于与该所得之取得所可能发生之进项税额显然较低，而特别凸显其不合理[2]。该不合理之所以发生，乃因兼营营业人营业税额计算办法第三条第一项关于进项税额之不得扣抵比例的规定过度简单，在其但书仅规定「土地及各级政府发行之债券及依法应课征证券交易税之证券之销售额不列入计算」，而未将股利所得包括在内的结果。按依平等原则本有不同者应为不同处理的要求，司法院大法官当发现行政机关基于立法机关之授权而制订之法规命令有违平等原则时，而犹抱持法规命令之形式的合法，不予救济，这是舍实质，而就形式，与司法院大法官之违宪审查制度之目的在于管制违反实质正义之恶法的建制精神显然不符。

　　（三）费用数额及证据方法之限制

　　与推计课税类似者为，法规命令直接对于营利事业为取得营业收入可能支出之费用的数额或用以证明该数额之证据方法加以限制。例如关于外销佣金，“查核准则”第九十二条第五款第五目规定「在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内，取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定」。对于该规定，“司法院”大法官在“释字第四三八号解释”表示肯定[3]。

　　五、申请以实物抵缴遗产税

　　在货币经济底下，为最低限度介入纳税义务人之经济自由，税捐债务原则上固应以金钱为其内容，但现行法上有两个例外。一个是已渐渐走入历史之田赋征实，另一个是准以实物抵缴遗产税。田赋征实是国家为粮食政策上的需要，使田赋兼具粮食之征收的机能，以确保粮食之量、价的统制。其规范基础为“土地税法”第二十三条。这使农夫长期负担其它产业所无之牺牲，显失公平。目前由于粮食供应已不再是一个问题，所以不但不再以田赋征收实物，还停征田赋，这使田赋征实之违宪问题，自然消失[4]。惟不论是田赋征实或停征田赋最终都必须满足“宪法”第二十三条之要件。准以实物抵缴遗产税的道理是：在个案，遗产税税捐客体的实际组成内容常系实物，必须经折算始能计得其在“遗产税法”上之价值。然不但折价本身已是不易，再加上究竟应以被继承人死亡时或以申报时的时价为准，都是一个见仁见智的问题。从税捐债务系法定之债出发本当以被继承人死亡时为准，然在那时继承人却又不能为筹措缴纳遗产税所需税款而处分遗产，其结果，以被继承人死亡时为准自然隐含不是继承人应当承担的价格风险。在据以折价之时价及时价的基准日都难以周全的情形，其最为缓和的折衷方法当是：准以构成遗产之实物抵缴。利用这个方法固然不能排除不同时价对于税基及税率之影响，但至少可以利用准以抵缴降低双方关于遗产之评价意见不一时，引起之结果的不当放大，并缓和由于继承人在缴纳遗产税前不得处分遗产以缴纳税款所引起的矛盾。是故，关于以构成遗产之实物抵缴税款的主张，在遗产税之课征，应定为继承人之固有的权利，而非在一定之要件下，经税捐稽征机管许可，方始例外容许的缴纳方法。基于以上的认识，现行法关于以实物抵缴遗产税的限制规定，其所限制者如系构成遗产之实物，其限制是否符合比例原则及量能课税原则非无遗问。惟“司法院”83.04.22.“大法官释字第三四三号解释”认为「依“遗产及赠与税法”第三十条第二项规定，遗产税本应以现金缴纳，必须现金缴纳确有困难时，始得以实物抵缴。是以申请以实物抵缴，是否符合上开要件及其实物是否适于抵缴，自应由税捐稽征机关予以调查核定。同法施行细则第四十三条规定，抵缴之实物以易于变价或保管，且未经设定他项权利者为限。“财政部”“中华民国”七十一年十月四日“（七一）台财税字第三七二七七号函”谓已成道路使用之土地，非经都市计画划为道路预定地，而由私设置者，不得用以抵缴遗产税，系因其变价不易，符合上开法律规定之意旨，均为贯彻税法之执行，并培养诚实纳税之风气所必要，与“宪法”尚无抵触[5]。」该见解没有考虑继承人事实上可能遭遇之困难，显然违背事务法则。

　　六、经济税法与量能课税原则

　　经济税法指非以财政目的为其主要目的，而以促进一定经济政策之达成为目的的税捐法。此种法律虽具有税捐法的外观，但论其实质，这是经济法。其作用在于利用税捐优惠导引人民之经济活动的决策，使之符合国家期望之发展方向。经济税法过去先后主要存在于奖励投资条例及促进产业升级条例，但不以此为限。各种法规中，只要有关于税捐之减免的规定，且其减免以经济发展之促进，或经济秩序之建立与维持为目的者，即属于经济税法。为使税捐之课征能具有财政目的以外之目的，势必要背离平等原则，仅对一定之主体或客体课征或不课征，或对于不同之主体或客体适用不同的税率。盖非如是不能产生导引的规制作用。区分经济税法与财政税法的意义在于其立法所需满足之宪法规定不同。为制定税法课征税捐以满足国家之财政需要，只需要满足税捐法定主义及量能课税原则的要求（“宪法”第十九条）。反之，为制定经济税法以规制人民之经济活动，则必须进一步满足宪法第二十三条所规定之要件：「维持社会秩序或增进公共利益所必要」（“宪法”第二十三条）[6]。

　　经济税法用以引导一定之经济活动的方法，通常针对税捐债务之构成要件的规定加以规划。有对于一定之税捐主体或税捐客体豁免其税捐者，有对其税基之计算给予优惠者（例如加速折旧、肯认特别除额）， 有就一定之税捐主体或税捐客体规定适用较为有利之税率者。其中以免税或规定适用较为有利之税率最为实惠。然不论以哪一种方式为之，这些有利之税捐待遇被论为税捐优惠，因此，通常要求纳税义务人应为该优惠提出申请，而后由税捐稽征机关核定。于是，税捐优惠之享受多规定以事先取得优惠处分为要件。在这种情形，进一步引伸出，其优惠应自优惠原因事实发生时，还是应自优惠申请时、优惠核定时或自申请或核定后之一定期日起生效的问题。

　　“奖励投资条例”（80.01.30.废止）第二十七条规定「为促进资本市场之发展，行政院得视经济发展及资本形成之需要及证券市场之状况，决定暂停征全部或部分有价证券之证券交易税，及暂停征全部或部分非以有价证券买卖为专业者之证券交易所得税。但于停征期间因证券交易所发生之损失，亦不得自所得额中减除。」此为由立法机关授权行政机关停征税捐的规定。在明确授权的基础上，其停征固符合税捐法定主义的要求，但是否符合平等原则或量能课税原则，则是另一个问题。针对其违反平等原则，停征证券交易所得税是否有正当理由，“司法院” 92.08.15.“大法官释字第五六五号解释之解释”理由书称：「“宪法”第七条平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位实质平等。依租税平等原则纳税义务人固应按其实质税负能力，负担应负之税捐。惟为增进公共利益，依立法授权裁量之范围，设例外或特别规定，给予特定范围纳税义务人减轻或免除租税之优惠措施，而为有正当理由之差别待遇者，尚非宪法第七条规定所不许。」其据以说明该停征措施不违反平等原则之理由为：「此项停征证券交易所得税，系行政机关依法律授权，为增进公共利益，权衡经济发展阶段性需要与资本市场实际状况，本于专业之判断所为合理之差别规定，与宪法第七条平等原则亦无违背。」该理由做为结论，固然简洁；但做为说理，则显然欠缺充分之论证。论证应当是“司法院”大法官之释宪解释的重要组成部分。否则，岂非容许不备理由之释宪。本号解释之积极意义为指出，关于税捐法规之违宪审查，除应审查其有无违反税捐法定主义外，并应审查其有无违反平等原则。

　　肆、举证责任

　　一、推计课税与举证责任

　　 依规范说，与税捐债务之成立或提高有关的构成要件事实（例如有无销售收入），原则上应由税捐稽征机关负举证责任。盖如无任何人证明该与成立或提高有关之要件事实的存在，则税捐债务将因其成立或提高之构成要件未经满足，而不发生或提高，从而税捐稽征机关也就征不到税。反之，与税捐债务之免除或减轻有关的构成要件事实（例如为销售收入有无成本或费用之支出、有无该当免税要件之法律事实[7]），原则上应由纳税义务人负举证责任。盖如无任何人证明该与免除或减轻有关之要件事实的存在，则已成立或提高之税捐债务，将因其免除或减轻之构成要件未经满足，而不能获得免除或减轻，从而纳税义务人应按已成立或提高之税捐债务缴纳税捐[8]。然由于用以证明课税事实之证据方法通常在纳税义务人之管领下，以致造成税捐稽征机关之举证的困难。为克服该困难，乃课纳税义务人以产生及保存用以证明课税事实之证据方法的责任。这首先以凭证义务的型态表现出来，而后再配以根据凭证记帐之帐册的义务。必要时，并进一步要求其自行计算，并按计算结果连同相关凭证，向税捐稽征机关申报并缴纳应纳税款的义务（例如“所得税法”第七十一条、第七十四条、第七十五条；“营业税法”第三十五条；货“物税条例”第二十三条）。基于上述理由，纳税义务人如果违反凭证、帐册或申报义务，税捐稽征机关除得对纳税义务人课以行为罚外，并取得推计课税的权限。反之，纳税义务人如无违反凭证、帐册及申报义务，税捐稽征机关原则上并无推计课税的权限。纵使为简化课征，法律要例外的容许税捐稽征机关推计课税，还是应让纳税义务人有选择改采核实课税的机会。否则，该推计课税的规定自因无正当理由，违反实质课税原则而欠缺正当性。盖单凭怀疑有课税事实便予课税，与基本权利之保障及法治国家原则不符[9]。另纵使得为推计课税，亦不表示举证责任便已自税捐稽征机关移转至纳税义务人，而只是降低其证据之强度的要求：只需要有足够之可能性为已足[10]。类似的问题亦发生在成本费用。设因可归责于纳税义务人之事由，致其未能依其应保存之证据证明相关之成本费用时，税捐稽征机关是否即得全盘否认其成本费用？或是与收入面一样，应根据为取得一定数额之收入，常有一定比例之成本及费用的经验，而在纳税义务人未能举证证明其成本费用时，按经验比例推计其成本费用？关于房屋交易之财产交易所得的成本费用，“司法院大法官”不但先后在76.08.14.“大法官会议释字第二一八号”及83.07.29.“大法官释字第三六一号解释”采肯定的见解，而且认为「依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。」换言之，不得因系推计，即认为税捐稽征机关可以恣意推测。由以上说明可以发现，在税捐法，其举证责任之分配固循一般之证据法则，但其违反之法律效力，并不采全有或全无的模式，而容许退而求其次，按较弱的证据方法，推计最可能存在之课税事实，而后以之为基础计算其税基及应纳税额。

　　关于收入或成本费用，不但有是否发生，而且有发生于何时的问题。决定收入或成本费用之发生时点者，有原则上适用于（营利）事业之权责发生制及适用于自然人之现金收付制。在“司法院”大法官之释宪解释中直接碰触举证责任之分配问题者为“司法院”76.07.17.“大法官会议释字第二一七号”。该号解释认为「“财政部”“中华民国”七十二年二月二十四日“(72)台财税字第三一二二九号”函示所属财税机关，对设定抵押权为担保之债权，并载明约定利息者，得依地政机关抵押权设定及涂销登记资料，核计债权人之利息所得，课征所得税，当事人如主张其未收取利息者，应就其事实负举证责任等语，系对于稽征机关本身就课税原因事实之认定方法所为之指示，既非不许当事人提出反证，法院于审判案件时，仍应斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，判断事实之真伪，并不受其拘束，尚难谓已侵害人民权利，自不抵触“宪法”十五条第十九条规定。」由该号解释之内容可见，“财政部”及“司法院”大法官对于课税事实之举证责任的分配有与现代法治国家原则极端背离的认识。

　　为合理化该见解，该号解释还提出「“宪法”第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围。」按课税事实之有无的认定应依有证据能力的证据方法。而举证责任之分配应符合与现代法治国家原则及基本权利之保障有关之事务法则，并非立法机关或执行法律之机关所得任意规定或指派其分配。就证据之证明力法院固然得依其自由心证评价之，属于事实之认定问题，但这不表示法院得依其自由心证决定哪方当事人应负举证责任。盖举证责任之分配仍属法律问题，法院如违反举证责任之分配法则而为举证责任的分配，并据之认定课税事实，肯认税捐稽征机关之课税处分，则在课税事实之认定，其所为即有以不该当者为该当，或以该当者为不该当的情事。这已显然违反税捐法定主义。

　　二、举证责任之移转

　　举证责任之移转，足以在实质上引起对于税捐客体归属之对象，课以税捐。所以，其移转不但应有所以应予移转的理由，而且其移转应有法律为其规范基础[11]。惟这个问题之严重性为“司法院”大法官在该院77.01.27.“大法官会议释字第二二一号解释”所忽略。该号解释认为「“遗产及赠与税法施行细则”第十三条规定：『被继承人死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产，而其继承人对该项借款或价金不能证明其用途者，该项借款或价金，仍应列入遗产课税。』旨在贯彻“遗产及赠与税法”第一条及第十七条第一项第八款之规定，以求认定课税遗产之正确，为防止遗产税之逃漏及维持课税之公平所必要，并未增加法律所定人民之纳税义务，与“宪法”第十九条并无抵触。至具体案件应税遗产之有无，仍应依举证责任分配之法则，分由税捐稽征机关或纳税义务人尽举证责任，并予指明。」该号解释认同遗产及赠与税法施行细则第十三条关于遗产之有无之举证责任的分配规定。该施行细则之规定内容是否正确值得检讨。

　　按如无该条规定，继承人应证明者仅为有系争借贷债务存在，至于因该借贷或买卖而取得之现金何在，则非继承人当然应负责证明之事项。除非当初继承人因经授权，而曾参与该消费借贷或买卖事务，从而一度掌握该笔款项，因此富有义务交代其来龙去脉。否则，继承人既自始未管领其证据方法，即无对其课以举证责任所必须之事实的存在基础。此外，施行细则亦非分配举证责任之适当规范基础。该号解释以「“遗产及赠与税法施行细则”第十三条规定，旨在贯彻“遗产及赠与税法”第一条及第十七条第一项第八款之规定，以求认定课税遗产之正确」，便认为该规定系「为防止遗产税之逃漏及维持课税之公平所必要，并未增加法律所定人民之纳税义务，与“宪法”第十九条并无抵触。」实在过度轻忽继承人在实际案件可能遭遇之举证的困难。盖在被继承人生前，继承人不一定能介入其事务。此类案件之比较合理的稽征手段应是从其交易相对人追查谁自其手中收受系争款项及其往后之资金流程[12]，而非就继承事故发生前之交易，凭空对于继承人课以举证责任。要注意，那时候继承人尚不是遗产税之纳税义务人。只有被继承人之交易相对人始可能因其系交易相对人而对其课以协力义务。