（二）违反申报义务

　　当税捐法规定，稽征机关应按或得按「查得之资料」核定「税基」（例如所得额、销售额），通常即意味着稽征机关得依不完全或间接证据推计与税基有关之课税事实。此即推计课税之例外的容许。在容许推计课税的情形，关于税基之核定还是必须依据证据，而非得凭空臆测[1]。亦即税捐稽征机关就课税事实之有无及范围还是负举证责任。为缓和该举证上的困难或花费，在法律有明文规定的情形，税捐稽征机关并得以类型观察法（例如按同业利润标准），通案制订其法定的推计标准。

　　与之有关之重要规定有：

　　1、未依限办理结算申报

　　关于纳税义务人未依限办理结算申报，第七十九条规定「纳税义务人未依规定期限办理结算申报者，稽征机关应即填具滞报通知书，送达纳税义务人，限于接到滞报通知书之日起十五日内补办结算申报；其逾限仍未办理结算申报者，稽征机关应依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额及应纳税额，并填具核定税额通知书，连同缴款书，送达纳税义务人依限缴纳；嗣后如经调查另行发现课税资料，仍应依“税捐稽征法”有关规定办理（第一项）。综合所得税纳税义务人及使用简易申报书之小规模营利事业，不适用前项催报之规定；其逾期未申报者，稽征机关应即依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额及应纳税额，通知依限缴纳；嗣后如经稽征机关调查另行发现课税资料，仍应依“税捐稽征法”有关规定办理（第二项）。」

　　关于受益人之各类信托所得，“所得税法”第三条之四第四项规定「受托人未依第一项至第三项规定办理者，稽征机关应按查得之资料核定受益人之所得额，依本法规定课税。」

　　2、未依限办理清算申报

　　关于营利事业遇有解散、废止、合并或转让情事时，其清算所得之自动报缴，第七十五条第四项规定「营利事业未依本条规定期限申报其当期决算所得额或清算所得者，稽征机关应即依查得资料核定其所得额及应纳税额。」第五项规定「营利事业宣告破产者，应于法院公告债权登记期间截止十日前，向该管稽征机关提出当期营利事业所得税决算申报；其未依限申报者，稽征机关应即依查得之资料，核定其所得额及应纳税额。」

　　3、未依指示提示帐簿、文据

　　在稽征机关进行调查或复查时，纳税义务人如未依通知，在限期内提示有关各种证明所得额之帐簿、文据者，则不论其有无办理结算申报，稽征机关除皆得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额外，嗣后如经调查另行发现课税资料，仍应依法办理（第八十三条）。实施两税合一后，营利事业未于第一百零二条之二所定期限（原则上自各该所得年度办理结算申报之次年五月一日起至五月三十一日止，例外应于解散或合并日起四十五日内）填具未分配盈余申报书，自动报缴其应加征之税额者，稽征机关，在营利事业解散或合并的情形，应即依查得资料，核定其未分配盈余及应加征之税额，通知营利事业缴纳（第一百零二条之二第二项）；在其它情形，稽征机关应即填具滞报通知书，送达营利事业，限于接到滞报通知书之日起十五日内补办申报；其逾限仍未办理申报者，稽征机关应依查得资料，核定其未分配盈余及应加征之税额，并填具核定税额通知书，连同缴款书，送达营利事业依限缴纳；嗣后如经调查另行发现课税资料，仍应依“税捐稽征法”有关规定办理（第一百零二条之三第二项）[2]。

　　4、推计课税之规范依据

　　关于推计课税是否需要明文之规范依据，自现行“所得税法”及“营业税法”的规定观之，虽显然采肯定的见解。惟对此，“司法院”76.08.14.“大法官会议释字第二一八号解释”「人民有依法律纳税之义务，宪法第十九条定有明文。国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并提示各种证明所得额之帐簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。」自该号解释之内容观之，该院似乎肯认「凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关（当然即）得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额」，不需要另有法律之明文规定为其规范基础。鉴于推计课税为关于如何证明课税事实之有无的重要事项，对于纳税义务人之权利有重大的影响，所以，纵使在纳税义务人违反申报或提示帐簿、文据之协力义务时，有容许税捐稽征机关推计课税的必要，其适用还是要有法律之明文规定为妥。

　　由以上的说明可见，在推计课税上，现行法的规定及实务将纳税义务人未自行申报及提示证明文件同视，只要有其一，税捐稽征机关即可为推计课税。

　　三、归属的问题

　　（一）合并申报的问题

　　“所得税法”第十五条、第十七条、第十七条之三规定，纳税义务人应与其有所得之配偶及其它受扶养亲属合并申报，课征综合所得税。该等规定对于应合并申报者之综合所得税的实质不利影响，是税法违反量能课税原则之典型的规定。司法院大法官虽曾在解释中，要主管机关随时斟酌相关法律及社会经济情况，检讨改进[3]，惟至今尚无显着成效。这是涉及国家收入之税捐法在合理化上常会遭遇之现象。

　　（二）损失对于收入之归属

　　在营利事业之收入有应税与免税之别的情形，为获取该等收入之成本费用以及与之有关之损失、税捐等便有分别归属的必要。另营业收入与非营业收入间也有类似之规范上的考虑。至其归属的方法有核实归属之直接归属法，及推计归属之比例归属法[4]。与一切之核实课征的前提一样，核实归属以相关证据方法之产生与保存为必要。是故，纳税义务人如违反其产生及保存核实归属所需之证据方法（凭证），税捐稽征机关即取得推计课税的权限，得以间接证据或间接的方法，决定该成本、费用、损失及税捐之归属。

　　（三）分公司之所得税义务

　　在外国公司的情形，其分公司之盈余所构成之所得之所得税的课征，会造成没有机会对该所得课征相当于个人综合所得税之层次的税捐问题，因此乃有对于外国分公司规定其将盈余上缴总公司时，应按法定比例扣缴相当于综合所得税之税款。这是“司法院大法官释字第三八五号解释”所涉案件真正问题之所在。该号解释以所谓不得割裂适用法律为理由肯认“财政部”之系争函示其实只是形式上的理由，无涉其实质[5]。

　　（四）土地增值所得之归属

　　土地增值税为特种所得税。就已规定地价之土地，于土地所有权移转时，按其土地涨价总数额征收之（“土地税法”第二十八条）。其「所称有偿移转，指买卖、交换、政府照价收买或征收等方式之移转；所称无偿移转，指遗赠及赠与等方式之移转」（同法第五条第二项）。土地增值税之纳税义务人，在土地为有偿移转者，为原所有权人；在土地为无偿移转者，为取得所有权之人（同法第五条第一项）。所以按其移转之有偿或无偿异其纳税义务人的道理为：土地增值利益，在有偿时，归属于原所有权人；在无偿时，归属于取得所有权之人。

　　有疑问者为，在共有土地之分割的情形。实务上不将分割论为交换[6]，所以，“财政部”71.3.18“.台财税第三一八六一号函”认为：「共有土地分割，不论系法院判决分割或和解或当事人自行协议申请分割，其土地增值税之核课，应依下列规定办理：一、数人共有一笔之土地，其照原有持分比例计算所得之价值分割者，依土地税法施行细则第四十二条第二项规定，不课征土地增值税。惟分割后取得之土地，如与原持分比例所算得之价值不等，其属有补偿者，应向取得土地价值减少者，就其减少价值部分课征土地增值税。如属无补偿者，应向取得土地价值增多者，就其增加价值部分课征土地增值税，现行遗产及赠与税法第七条及土地税法第五条均有明文规定[7]。」盖「共有土地办理分割后，各人取得之土地价值，按分割时之公告现值计算，与依原持有比例所算得之价值不等，而彼此间又无补偿之约定者，依照遗产及赠与税法第五条第二款规定：『以显着不相当之代价让与财产，免除或承担债务者，其差额部份』以赠与论，应依法课征赠与税，此时，取得土地价值增多者，为受赠人，应由税捐稽征机关就其增多部份，课征土地增值税，取得土地价值减少者，为赠与人，应依法申报赠与税，惟依同法施行细则第十九条规定，前述取得土地价值增多者所缴纳之土地增值税，得自赠与总额中予以减除」（“财政部”67.7.24.“台财税第三四八九六号函”）。

　　针对“财政部”后一函示，“司法院”71.03.05.“大法官会议释字第一七三号解释”：「土地为无偿移转者，土地增值税之纳税义务人为取得所有权人，土地税法第五条第一项第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地价值，与依其应有部分所算得之价值较少而未受补偿时，自属无偿移转之一种，应向取得土地价值增多者，就其增多部分课征土地增值税。“财政部（六七）台财税第三四八九六号函”，关于征收土地增值税之部分，与首开规定并无不符，亦难认为与“宪法”第十九条有所抵触[8]。」

　　（五）进口货受让人之关税义务

　　关税之纳税义务人为收货人、提货单或货物持有人（“关税法”第五条）。这里所称之收货人、提货单或货物持有人，指在货物进口时通关前，向海关表明与系争货物具有该身分之关系者而言[9]，而非指在货物通关进口后因受让而持有提货单或货物之人。这在货物经依“关税法”规定办理分期缴税或税款记帐进口的情形，亦然。在这种情形，为确保与该货物有关之未征的关税，“关税法”第四十九条第二、三项规定「分期缴税或税款记帐之进口货物，于关税未缴清前，除强制执行或经海关项目核准者外，不得转让。」其「经强制执行或项目核准者，准由受让人继续分期缴税或记帐。」后一情形，受让人之所以负缴纳系争关税的缴纳义务，乃基于其与海关间之债务承担。如无该债务承担的行政契约，海关极其量只得质疑其受让之效力。惟在动产之移转，海关如未将该条第二项规定之情事适当公示，单纯依该项规定是否已足以对抗善意受让人，非无疑问[10]。减免关税之进口货物，因转让或变更用途，致与减免关税之条件或用途不符者，原进口时之纳税义务人或现货物持有人应自转让或变更用途之翌日起三十日内，向原进口地海关按转让或变更用途时之价格与税率补缴关税。这时现货物持有人所以应负补税的义务，乃基于其变更用途，而非因受让。在受让的情形，仍应由原进口时之纳税义务人负补税的义务（“关税法”第四十九条第一项）。

　　就受让未缴清关税之货物或取得其动产抵押权之关税义务，“司法院”76.06.19. “大法官会议释字第二一六号解释”称：「就关税未缴清之货物取得动产抵押权者，其担保利益自不能存在于该货物未缴之关税上，此观“关税法”第三十一条第二项、第三项规定甚明。前“司法行政部六十五年十一月十五日台（六五）函民字第０九九八二号”及六十七年七月廿二日“台（六七）函民字第０六三九二号函”提示执行法院，于拍卖关税记帐之进口货物时，应将该货物未缴关税情形，于拍卖公告内载明，并叙明应由买受人缴清关税，始予点交，此项函示，核与上开法条意旨相符，不属同法第五十五条第三项规定之范围，既未侵害动产抵押权人之权益，亦为确保关税之稽征所必要，与“宪法”保障人民财产权之本旨，并无抵触。」其解释理由并进一步指出「分期缴税或税款记帐之进口货物，于关税未缴清前，不得转让，其经强制执行或项目核准者，准由受让人继续分期缴税或记帐，“关税法”第三十一条第二项、第三项规定（按：该二项规定已修正于“关税法”第四十九条第二、三项）甚明。依此规定，就未缴清关税之货物取得动产抵押权者，其担保利益自不能存在于该货物未缴之关税上，其因强制执行而受让该项货物者，如未获准继续分期缴税或记帐，自须缴清税款，始可取得货物。」

　　该号解释之标的在于厘清前“司法行政部”六十五年十一月十五日“台（六五）函民字第０九九八二号”及六十七年七月廿二日“台（六七）函民字第０六三九二号函”是否「侵害动产抵押权人之权益，……违反宪法保障人民财产权之本旨」。按该函之目的系在利用提示执行法院「于拍卖关税记帐之进口货物时，应将该货物未缴关税情形，于拍卖公告内载明，并叙明应由买受人缴清关税，始予点交」，以防止善意第三人受让未缴清关税之货物后，主张其无关税负担之信赖保护。该函示因会使标买者以不含税之较低价格出价，而使系争货物之动产抵押权人认为因此侵害其担保利益。这涉及到关税是否为进扣货物之物上负担的问题。其答案显然是否定的。盖虽然为清缴关税进口货物原则上不能进入课税区，但只要海关准其未税放行，必须另觅税捐债权之担保的方法，单纯规定「分期缴税或税款记帐之进口货物，于关税未缴清前，除强制执行或经海关项目核准者外，不得转让」（“关税法”第四十九条），仅能禁止关税之原纳税义务人，不能剥夺其善意受让人之信赖保护的利益。善意取得制度所要保护之善意第三人含受让人及担保权人（“民法”第八百零一条、第八百八十六条、第九百四十八条）。关于关税债权之保护，“关税法”所以会自满于第四十九条第二项及第三项之规定，乃因忽略其相关之民法规定的结果。误以为动产之善意受让或设定的信赖保护在税捐法上不适用。基于上述的认识，未税放行之货物的动产抵押权人行使其抵押权时，自得主张其拍卖物上应无关税之负担。从而不能说该函示不「侵害动产抵押权人之权益，……违反宪法保障人民财产权之本旨」。

　　（六）给付利息者之扣缴义务

　　税捐之缴纳义务人并不限于纳税义务人。一个人可能因为对于纳税义务人负有给付充为税捐客体之利息的义务，而就该利息之所得税负就源扣缴义务。该扣缴义务以该利息所得之来源地在中华迷国境内为基础。是故，不因其支付对象系外国人或外国厂商而异。因此，“司法院”55.09.30.“大法官会议释字第一一六号解释”「支付国外厂商分期付款，订有利息者，其利息所得，仍应由扣缴义务人于给付时扣缴应纳税款。」