（六）亏损之扣抵

　　按在营利事业所得之计算上所以有亏损之扣抵问题，乃因税捐会计年度之人为划分的结果。鉴于营利事业在不同年度常互有盈亏，所以，不准其它年度之亏损扣抵有盈余年度之所得并不是一个符合实质课税或量能课税原则之合理的税制。对此，所得税法第三十九条规定「以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，亏损及申报扣除年度均使用第七十七条所称蓝色申报书或经会计师查核签证，并如期申报者，得将经该管稽征机关核定之前五年内各期亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课。」关于亏损之扣抵，该条但书虽有将之缓和的规定，但“财政部”认为该但书规定不适用于公司合并前发生之亏损[1]。该见解并为“司法院”86.05.09.“大法官释字第四二七号解释”所采[2]。

　　基于主体之同一性，从形式而论：在吸收合并，存续公司至少可以扣除其自己在合并前已发生之亏损；在新设合并，则一概不得扣除。但从实质而论，参与合并之公司移转于存续或新设公司之资产对于合并后公司之盈余皆会有正面，移转之负债皆会有负面的贡献。假设后来存续或新设公司在合并后有盈余，则应论功行赏，容许其用来扣除合并前之亏损，方始合理。然因要分别计算该正面或负面之贡献极其复杂，不符稽征经济原则的要求，所以应另寻适当的标准。比较简易而又通常可靠的标准为：按参与合并之各该公司的全体股东分别占合并后之公司发行股份的比例，计算合并后公司的盈余应归属于各该参与合并之公司的比例及其应归属之盈余数额，然后容许在该盈余数额的限度内，扣除其如无合并本来可以扣除之亏损。

　　关于公司合并时，其参与合并公司之亏损的扣除权，在九十一年一月十五日三读通过之“企业并购法”[3]第三十八条规定「公司合并，其亏损及申报扣除年度，会计帐册簿据完备，均使用所得税法第七十七条所称之蓝色申报书或经会计师查核签证，且如期办理申报并缴纳所得税额者，合并后存续或新设公司于办理营利事业所得税结算申报时，得将各该参与合并之公司于合并前经该管稽征机关核定尚未扣除之前五年内各期亏损，按各该公司股东因合并而持有合并后存续或新设公司股权之比例计算之金额，自亏损发生年度起五年内从当年度纯益额中扣除（第一项）。公司与外国公司合并者，合并后存续或新设之公司或外国公司在中华民国境内设立之分公司，得依前项规定扣除各参与合并之公司或外国公司在中华民国境内设立之分公司合并前尚未扣除之亏损额（第二项）。公司分割时，既存或新设公司，得依第一项规定，将各参与分割公司分割前尚未扣除之亏损，按股权分割比例计算之金额，自其纯益额中扣除。既存公司于计算可扣除之亏损时，应再按各参与分割公司之股东分割后持有既存公司之股权之比例计算之（第三项）。」该条规定之内容已基本上依从实质课税原则，从实质的观点归属相关的亏损，肯认其扣除权[4]。这是一个进步的立法。这样一个规定内容其实是依实质课税原则本来即应有的规范内容。当现行法无明文规定，而行政规则有违反实质课税原则之意旨的函释，且经税捐稽征机关据为否准纳税义务人之扣除主张时，应正是司法机关为纳税义务人伸张税捐正义，彰显税捐建制之基本原则，维护宪法保障人民财产权之任务的时候。把这样一个神圣的任务谦让于立法机关，其实并不符合实质法治国家的精神。甚至是否符合形式法治国家的精神也不是毫无疑问的。盖有所得固当课征所得税，但没有所得而对人民课征所得税，一样的是非依法课税。“所得税法”第三十九条关于亏损之扣除的限制应从这个观点再予检讨。惟公司在合并如有违反营业常规之安排者，依企业并购法第四十二条，稽征机关为正确计算相关纳税义务人之所得额及应纳税额，得报经主管机关核准，按交易常规或依查得资料予以调整[5]。

　　（七）货物税完税价格之计算

　　应课货物税之货物至买受人之运费由制造工厂负担者，在货物税之完税价格的计算，其出厂价格是否应含运费，为货物税之税基计算上的重要问题。对此，“货物税条例”第三条第一款原来有完税价格为未经含有税款及运费之出厂价格的规定，然“司法院”58.02.21.“大法官会议释字第一二六号解释”如何导出「其无市场批发价格，而由产制厂商所支出之运费已包含于出厂价格之内者，其完税价格，自不得扣除是项运费计算课征」的结论，并不明白。其解释理由书所谓「新税货物无市场批发价格，而由产制厂商自行支出之运费，已包含于出厂价格之内者，与市场批发价格内由批发商支出之运费，显有不同，其完税价格，自不得将此项运费予以扣除」的论理尚难支持前述结论。盖运费之负担的约定为产制厂商在具体交易之个别的约定，不但在不同产制厂商间，而且对于不同之交易相对人皆可能有不同之约定。而关于货物税之税基（完税价格），与营业税不同，并不适合对于不同产制厂商，而且不适当对于不同交易相对人，有不同之计算基础，以维持货物税之课征的中立性[6]。这是为何应课货物税之货物运至买受人之运费由产制厂商负担者，该运费应自其完税价格扣除的道理。至今“最高行政法院”91.05.23.“九十一年度判字第七七五号判决”还认为：「按原判决已认定被上诉人系依“货物税条例”第十三条第一项规定认为应税货物之完税价格应包括该货物之包装从物价格，因而认定系争运费、佣金及服务费均应包含于委托厂商销售价格之内，于法尚无不合，上诉人认为上开规定不应将系争运费、佣金及服务费包含于销售货物之完税价格云云，本不足采信，至多仅能视为上诉人主观法律见解之歧异。」是有点让人感到意外。在该判决所示案件中，纳税义务人虽然已在发票中明白将运费与货价分别标明开立凭证，但就运费部分，还是由于主观法律见解之歧异，而除被课以货物税外，并被处以漏税罚。其补税送罚是否允当，皆值得深入检讨。

　　（八）按物价指数调整土地之取得成本

　　因财产涨价而产生之所得，其所得中究竟有多少其实只是通货膨胀造成之名目所得，而无实质所得之增加上的意义，一直是实质课税原则或量能课税原则关注的问题。是故，为土地增值税之税基（土地涨价总数额）的计算，“土地税法”第三十二条规定「前条之原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值，遇一般物价有变动时，应按政府发布之物价指数调整后，再计算其土地涨价总数额。」配合该条规定，土地税法施行细则第四十九条规定「依本法第三十二条计算土地涨价总数额时，应按申报移转现值收件当时已公告之最近台湾地区消费者物价总指数，调整原规定地价或前次移转时申报之土地移转现值。」“司法院”74.06.14.“大法官会议释字第一九六号解释”肯认该施行细则之规定「旨在使土地涨价总数额之计算，臻于公平合理，与宪法第十九条并无抵触[7]。」自属允当。

　　二、核实课征原则之例外：推计课税

　　为符合量能课税原则，税捐客体之有无及其数额（税基）应核实课征。因为要证明无税捐客体系属于消极事实之证明，所以虽然用以证明税捐客体之有无及其数额的证据方法通常在纳税义务人之管领下，与税捐客体之有无及其数额有关之课税事实原则上还是应由税捐稽征机关负举证责任。除法律另有规定外（“营业税法”第二十一条、第二十二条、第二十三条[8]），只有在纳税义务人违反关于用以证明税捐客体之有无及其数额之证据方法的产生及保存的协力义务时，税捐稽征机关始得为推计课税（“营业税法”第四十三条）[9]。这时，税捐稽征机关除得以间接证据推计税捐客体之有无及其数额外，其举证责任是否亦因此移转于纳税义务人？实务上倾向于采肯定的见解（“司法院大法官释字第二一七号”、“二二一号解释”）。但这并不妥当[10]。推计课税之极，在所得税法上首推“所得税法”第八十三条之一规定之净值法。该条规定经“司法院”81.11.27.“大法官会议释字第三０九号解释”认定为：「与“宪法”尚无抵触」[11]。问题是有多少人经得起“净值法”之举证责任的移转[12]？

　　（一）违反帐册或凭证义务

　　关于房屋交易所得，“司法院”大法官先后做过两次解释。第一次为“司法院”76.08.14.“大法官会议释字第二一八号解释”「人民有依法律纳税之义务，“宪法”第十九条定有明文。国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并提示各种证明所得额之帐簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与“宪法”首开规定之本旨并不抵触。惟依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提出交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件者。“财政部”于六十七年四月七日所发“(67)台财税字第三二二五二号”及于六十九年五月二日所发“(69)台财税字第三三五二三号”等函释示：「一律以出售年度房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得」，不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额自难切近实际，有失公平合理，且与“所得税法”所定推计核定之意旨未尽相符，应自本解释公布之日起六个月内停止适用。」

　　第二次为“司法院”83.07.29.“大法官释字第三六一号解释”「个人出售房屋交易所得，系“所得税法”第九条财产交易所得之一种[13]。“行政院”于“中华民国”七十七年五月三十日修正发布之所得税法施行细则第十七条之二，关于个人出售房屋所得额核定方法之规定，与租税法定主义并无违背。依该条规定，个人出售房屋未申报或未能提出证明文件者，其所得额由主管稽征机关参照当年度实际经济情况及房屋市场交易情形拟订，报请财政部核定其标准，依该标准核定之。嗣“财政部”依据“台北市国税局”就七十六年度台北市个人出售房屋所得额多数个案取样调查结果拟订之标准，于七十七年六月二十七日以“台财税字第七七０五五三一０五号函”，核定七十六年度台北市个人出售房屋交易所得，按房屋税课税现值百分之二十计算，系经斟酌年度、地区、经济情况所核定，并非依固定之百分比订定，符合本院“释字第二一八号解释”之意旨，与宪法并无抵触。」

　　该“二号解释”之共同意旨为：纳税义务人（房屋出卖人）应「提示各种证明所得额之帐簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。」亦即得为推计课税。“释字第三六一号解释”认为「不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额自难切近实际，有失公平合理，且与“所得税法”所定推计核定之意旨未尽相符」的见解，固属允当。然在“释字第三六一号解释”似乎又太容易相信「财政部依据“台北市国税局”就七十六年度台北市个人出售房屋所得额多数个案取样调查结果拟订之标准」：「七十六年度台北市个人出售房屋交易所得，按房屋税课税现值百分之二十计算」。

　　盖不论房屋税课税现值所依据之法定评定价格是否已偏低于市价，依经济原理，除非有房屋之重置成本因劳务或建材的涨价而上升，否则，房屋之市场价格只有逐年随其折旧而下降，不可能有逐次因转手而升值百分之二十的道理。如有脱离于房屋之重置成本而涨价的情形，其涨价者事实上是该房屋定着之土地，而非房屋自身[14]。而今对于土地之涨价所得既已课征土地增值税没有对之再行课征房屋交易所得税的道理。是故，如果还是要对于房屋交易课征其交易所得税，应当对其所以发生所得之实际因素研究清楚，以便适当的将之归属于正确的客体，适用其该当的规定。

　　其实与土地增值税之稽征类似，实际交易价格之调查既有困难，何不按取得与卖出年度用以计算房屋税税基之法定房屋评定价格的差额，计算房屋交易所得？不过，当改按法定房屋评定价格计算房屋交易所得，很快的将会发现事实上通常没有意想中之高达卖出年度之房屋税课税现值百分之二十之房屋交易所得。实务上会感觉奇怪的是：既然如此，为何房屋市场还能继续运转？其中道理应是：此种房屋交易所得原则上系对于不具营利事业资格之自然人课征之，而设其综合所得税之有效税率为百分之二十五时，按房屋税课税现值百分之二十计算之房屋交易所得的税捐负担约为售价的百分之五。这与出卖人为营利事业时，其营业税之负担相近。换言之，这等于拉平了自然人与营利事业关于房屋交易之销售税的差距。至于在出卖人是营利事业的情形，是否事宜就该交易同时对于出卖人课征营业税，对于买受人课征房屋契税，这是另一个问题。