目次
壹、宪法保障之基本权利与课税原则
贰、税捐法定主义
一、法源不适格的问题
（一）法规命令
（二）施行细则
（三）职权命令
（四）行政规则
（五）行政法院之司法解释
二、税捐债务之发生的构成要件
（一）以不该当者为该当
（二）以比照的方法类推适用
（三）以该当者为不该当
三、依法课税原则与行政裁量
四、行政解释或司法解释之变更
参、量能课税原则
一、核实课征原则
（一）薪资及利息所得之实现问题
（二）支票债权之实现问题
（三）核实认定遗产或赠与物之价值
（四）核实认定销售额
（五）核实认定减免税之客体的范围
（六）亏损之扣抵
（七）货物税完税价格之计算
（八）按物价指数调整土地之取得成本
二、核实课征原则之例外：推计课税
（一）违反帐册或凭证义务
（二）违反申报义务
三、归属的问题
（一）合并申报的问题
（二）损失对于收入之归属
（三）分公司之所得税义务
（四）土地增值所得之归属
（五）进口货受让人之关税义务
（六）给付利息者之扣缴义务
四、简化规定与实质课税原则之冲突
（一）稽征程序之简化与核实课征
（二）核实课征与推计课税
（三）费用数额及证据方法之限制
五、申请以实物抵缴遗产税
六、经济税法与量能课税原则
肆、举证责任
一、推计课税与举证责任
二、举证责任之移转
伍、过当之税捐罚则
陆、立法裁量与量能课税原则或罚则过当
一、溢价发行股票课税与立法裁量
二、税捐会计制度与立法裁量
三、房屋税之差别税率与立法裁量
四、税捐罚则之过当与立法裁量
柒、诉愿及诉讼权之侵害
捌、滥用税捐工具
玖、财政收支划分
拾、司法院大法官会议释宪解释之效力
拾壹、结论
国家课税权的行使分别相对于地方政府及人民有宪法层次之利益冲突。其相对于地方政府者为财政划分的问题，相对于人民者为课税权与基本权利之冲突问题。为使地方自治权不因财政短缺而窒碍难行，地方自治团体或地方政府之相对适足的财政自主与财政收入应受到宪法的保障。此即中央与地方之财政划分的制度。同理，为防止国家在税捐之课征上非必要的或过度的限制人民之基本权利，妨碍人民能顺性自由发展自己的机会，税捐之课征在宪法上亦要求应符合税捐法定主义及量能课税原则。是故，税捐之课征如有违反上述意旨的情事，其所依据之税法或所从事之课税处分即可能构成违宪。
鉴于单一国的传统与现制，现行“宪法”虽号称以更为尊重地方自治权之「中央与地方均权制」作为立宪的原则，但地方自治权在台湾地区的实践不但从税捐立法高权或税捐收益高权论之，皆远不及实施联邦制的宪政国家。其特征为：没有代表地方利益之中央的宪政机关，亦没有据以折冲中央与地方利益之冲突的宪法规定。因此，虽然偶有涉及中央与地方之事务或财政划分的宪法争议，但仍难得有开启中央与地方制度之新世代的宪政解释。
与人民之基本权利的保护有关之税制与税政的问题中，其与税捐法定主义有关之法源论的部分，由于所涉者为规范的形式，比较容易检证，所以，基本上已渐无以未经明确授权制订之行政法规作为课征依据的情形。剩下来的问题是：（一）施行细则得规定之事项，（二）职权命令之法源位阶究为法规命令或行政规则，（三）行政规则或行政函示是否逾越母法，（四）举证责任之分配或移转是否得以施行细则定之，（五）以不该当者为该当、类推适用或以该当者为不该当，（六）行政或司法解释之变更的溯及效力。其与量能课税原则或实质课课税原则有关部分，主要以核实课征之要求的形式表现出来，这与法律明文规定之税捐客体的有无、数量及其归属有关。核实课征同时具有常被忽略之约制推计课税的效力。量能课税原则或实质课课税原则之深一层次的发展，涉及税捐是否过重，税捐减免是否合理的问题。该等法规之制定固属于立法裁量的结果，但立法裁量在司法上，自“宪法”第二十三条观之，尚非绝不容许违宪审查的事项。此外，配合税捐之稽征的税捐罚则，有行为罚与漏税罚之并罚的禁止、行为罚之罚度的规定方式以及是否过重的问题。最后，还有税捐争讼权之限制及税捐工具之滥用问题。
壹、宪法保障之基本权利与课税原则
税捐之课征的结果不但直接减少人民受宪法保护之财产，而且其课征亦可能进一步介入人民之婚姻、迁徙、生存、工作以及自由平等发展的基本权利。因此，除依形式正义，宪法第十九条规定人民依法律才有纳税之义务，亦即课征税捐应有法律依据，以符合民主原则之要求外，税捐法规[1]之内容并应符合比例原则[2]，不得超出必要的限度（“宪法”第二十三条）[3]。自“宪法”第十九条可导出税捐法定主义。自宪法第二十三条除可导出比例原则及其延伸之税捐稽征经济原则外，是否亦可导出量能课税原则，不无疑问[4]。现行实务采肯定之见解[5]。比例原则为一种手段理性[6]，彰显手段与目的间之合理关系[7]。此与量能课税原则属于一种目的理性者虽有密切关联，但着眼点并不相同[8]。其中税捐法定主义属于形式意义之法治国家原则，比例原则、量能课税原则及基本权利之保护属于实质意义之法治国家原则。上述基本权利及税捐之课征的原则属于宪法层次保障之权利或课征原则，故税捐法规如不符宪法规定侵害基本权利或有违反上述原则的情形，即构成违宪。所谓税捐法规之违宪审查即在于审查其有无不符宪法规定侵害基本权利或违反上述原则的情形。
基本权利或上述原则之违反在实务上有其不同之表现，因此其违宪之有无的审查亦有其基本的审查模式。税捐法定主义之违反的主要态样有：（一）据以课征之规范基础是否具有法源资格，这属于法源论的问题，（二）对于不该当于税捐债务之构成要件者课征税捐，（三）对于该当者减免其税捐，其违反者为积极依法课征原则（Legalitätsprinzip），（四）在行政解释或司法解释变更时，其相关税捐债务之调整或不调整。量能课税原则之违反的审查重在据以课税之抽象要件事实的规定或实务上关于据以课税之具体要件事实的认定是否平等对应于税捐缴纳义务人之负税能力，这属于实质正义在税捐实务上之实践的问题。其所涉态样可要分为：（一）核实课征原则，（二）税捐客体之归属问题，（三）简化规定，（四）经济税法，（五）在税捐法规违反量能课税原则的情形，其违反是否尚在立法机关之立法裁量权的范围内。此外，尚有过当之税捐罚则、限制税捐争讼权的态样。以下兹分就税捐法定主义、量能课税原则、过当之税捐罚则、立法裁量及侵害税捐争讼权等态样，讨论司法院大法官关于税捐法规之违宪审查实务：
贰、税捐法定主义
因“宪法”第十九条规定「人民有依法律纳税之义务。」此即税捐法定主义之宪法依据。然因宪法仅于该条宣示税捐法定主义，而对其实践，并未如宪法第八条就人身自由之保障在宪法中具体加以规定，所以国家据以课征税捐之法源论的位阶，不在于宪法层次，而在于法律。只要依据法律，其据以课征税捐之规范基础即无法源上的疑义。尚有问题者为，其所依据之法律是否含行政机关经立法机关授权制订之法规命令？此为国会保留之坚持或退让，及其退让之法度的问题[9]。另经授权制定之施行细则，按其授权之明确性所及，是否含作用上足以轻重纳税义务人之税捐实体义务的事项。鉴于「执行法律之细节性、技术性次要事项」不在法律保留之列为司法院大法官历来解释所持之一贯见解，所以，如何界定细节性、技术性次要事项之概念及其范围，使之与非次要事项有一个清楚划分成为一件重要问题。此外，尚有本地固有特色之职权命令的法源资格问题。基于上述背景，税捐法规之违宪主要表现在税捐稽征机关据以课征税捐之规范的法源基础上。亦即是否有不依法律，而依行政命令课征税捐的情形。这个问题因立法机关对于行政机关之委任立法的授权、司法机关对于行政机关之职权命令的肯认、施行细则之制订的授权以及税捐稽征法第一条之一关于“财政部”税法解释函令（行政规则）拘束力的规定而变得比较复杂[10]。其次，在税捐法的适用，如有以不该当于税捐债务之成立或提高要件的法律事实为该当，对之课征税捐，或以该当于税捐债务之消灭或减少要件的法律事实为不该当，亦构成税捐法定主义的违反。其态样除上述直接了当，将不该当者论为该当，或将该当者论为不该当外，尚有限制费用数额及其证据方法[11]，以及以比照的方法类推适用之。此为课税事实之有无的认定问题。在这个层次，是否违反税捐法定主义的争议与举证责任和事实之认定的问题交集。
一、法源不适格的问题
为贯彻税捐法定主义，首先当要求据以课征税捐之规范应具有宪法要求之法源资格。再则，为防止其遵守流于形式，必须进一步要求税捐债务之构成要件的明确性，以及溯及效力之禁止。至于执行税捐法之机关，就税捐法是否得为法律补充，特别是得否为类推适用，在学说上有不同的见解。在规范的机制上，类推适用为自量能课税原则所导出之平等课税原则对于税捐法定主义的修正[12]。关于税捐法之法源资格问题，“司法院”大法官在其关于税捐法规之违宪审查的实务上，尚未重视构成要件之明确性要求的放松可能挖空税捐法定主义之保障功能[13]。构成要件之明确性要求的最大缺口存在于施行细则[14]。针对施行细则之制定的概括授权，“司法院”大法官在其解释中虽将其授权范围限制在「执行母法有关之细节性及技术性事项」[15]，然不但那些事项可论为与执行有关，只要容许涉及实体权利义务[16]，其引伸便不易明了[17]，而且在一再出现之相关解释中，亦会逐渐不再强调其应与执行事项有关。此外，就是否超越法律授权的认定，“司法院”大法官更进一步认为「不应拘泥于法条所用之文字，而应就该法律本身之立法目的，及其整体规定之关联意义为综合判断」[18]。这涉及立法层次之构成要件的明确性[19]与执行层次之行政解释的分际问题。这不是说，为税捐法之执行，税捐稽征机关，特别是财政部不得为行政解释，而是不得以行政解释之明确性替代税捐构成要件之明确性要求[20]。
