税收立法是通过制定税法,确定政府如何取得税收收入的过程。因为征税的目的是为国民提供公共产品,所以,税收立法必须正确地反映公共需要和国民的意愿,这决定了税收立法过程实际上是一个公共选择的过程。税收立法如何能够符合公共需要与国民的意愿?在这方面,公共选择理论[1]的方法与原理具有一定的借鉴意义。

　　 一、公共选择理论与税收立法

　　 历史上的税收立法有两种截然不同的模式:一是由君主及其任命的大臣决定,二是由公民和他们选出的代表决定。前者是君主选择,后者是公共选择。君主选择相对于公共选择而言,程序比较简单,不像选民投票、议会表决那么复杂;公民基本上处于被动地位,赞同什么、反对什么,不是由他们自己在法定程序中表达,而是等候君主和大臣来“体察”。君主选择在特定历史条件下,如在人口分散、交通和通讯手段原始、民族文化素质不高的农业社会中被使用。但人类社会进入工业社会后,随着人口向城市的集中,交通、通讯条件的不断改进,教育的普及与发展,君主选择逐步被公共选择所取代。

　　 所谓公共选择,就是通过集体行动和政治过程来决定公共产品的供应。用公共选择理论之父布坎南的话来说:“公共选择是政治上的观点,它从经济学家的工具和方法大量应用于集体或非市场决策而产生”。[2]丹尼斯·缪勒在《公共选择II》一书中开篇就说:“公共选择可以被定义为对非市场决策的经济研究,或者简单地说是经济学在政治学中的应用。公共选择的主题与政治科学的主题是相同的,涉及国家理论、投票规则、投票者行为、党派政治、官僚体制等等。然而,公共选择的方法却是经济学方法。”[3]由此可见,公共选择理论就是应用经济学的理论假定和分析方法来研究非市场决策或公共决策,它讨论了立宪阶段、立法阶段和行政司法阶段的公共产品决策。

　　 我国以往的税收学、财政学乃至宏观经济学、政治经济学,都涉及了政府税收政策、财政政策、经济政策选择问题,但这些传统的、正统的理论唯独没有分析政策的制定过程——政治决策过程或立法过程。在这些理论中,政治过程与经济过程是截然分开的。作为政策制定者的国家与政府被看作是经济体系的一个外生变量,并且是以促进公共利益为目的。财政理论和税收理论虽广泛涉及到财政分配与税收分配活动,但仍然缺乏关于决策过程的分析。这就给人一种错觉,似乎政策失误的原因在于作为其基础的税收学家、财政学家、经济学家与财税理论和经济理论的失误,而不是立法过程的失误。在公共选择理论看来,如果说是经济理论的失误,那就应该说是财税理论、经济理论中没有分析到立法过程或政策制定过程,未视之为税收活动、经济活动的内在因素,因而难以找到政策失误的真实原因和改进途径。

　　 公共选择不同于个人选择,它们的区别在于:第一,个人选择是通过市场过程决定资源在私人产品间的配置,消费者根据自己的偏好和收入状况按市场程序用货币作为选票决定自己所需的私人产品量;公共选择是通过立法过程决定资源在公共产品间的配置,作为投票人和选民的消费者按立法程序投票决定税收量,或是直接决定,或是选出代表代为决定。第二,个人选择基本上遵从自愿原则,消费者能够得其所愿而不必少数服从多数;公共选择带有一定的强制性,消费者或投票人要遵从少数服从多数的原则,接受他们不喜欢的公共产品,支付他不情愿支付的税收。第三,在个人选择中,消费者的支出和各商品的消费是一一对应的,个人选择与结果有直接联系;在公共选择中,公共产品的产量通过投票决定,生产费用由投票人缴纳税收弥补,个人税收支付与单个公共产品的消费不存在一一对应关系,个人选择与结果没有直接联系,只是存在总税收与总公共支出的整体联系。第四,在个人选择中,居民为需方,厂商为供方,各经济单位之间存在竞争;在公共选择中,需方为投票人,包括居民与厂商,供方则是政府,各方由类似于竞争的民主联系在一起,民主程序促使政府更好地服务于投票人。

　　 所以,公共选择研究的实际上是经济政策的决策过程,而这个过程是传统经济学长期视为外生变量而忽略掉的。公共选择将它看成是对经济活动有影响的内生变量,纳入到经济学体系中,用经济方法加以研究。作为民主过程,公共选择在决定公共产品时要经过立宪、立法、行政司法三个阶段,在这三个阶段上,公共选择的内容体现层次上的不同。

　　 在立宪阶段,公共选择要决定公共产品的决定规则,即决定按何种原则把社会各成员的偏好加总起来以确定社会需求的公共产品量,按何种原则确定各阶层要负担的税收。例如是全体一致还是少数服从多数,是直接决定即全民公决,还是间接决定即由议会或立法机构决定。都要在公共产品决定之前预先规定。简言之,立宪阶段的选择是制定基本法律。

　　 在立法阶段,如果是代议民主制,公共选择的主要内容是由民选议员们在议会通过立法程序,讨论表决各种议案,这些议案涉及到从投票人对公共产品的偏好中确定出公共产品的社会需求量或税收量。最后通过的法案中的税收量就是政府所提供的公共产品量。简言之,立法阶段要在现行规则和法律范围内展开集体活动。

　　 在行政和司法阶段,公共选择的是要由政府行政机构提供社会需求的、议会所决定的公共产品,即将立法机构通过的法案付诸实施。

　　 公共选择还涉及到投票者将自己对公共产品的偏好反映出去的途径,目前通行的途径主要有四种:(l)通过投票表达,这是最直接的途径;(2)通过发言表达,或者是书面发言,如投入报社和上书有关部门,或是口头发言,如游说民选议员、游行请愿、上街抗议等;(3)通过进入或退出来表达:认为某一社会(地区)所提供的公共产品较好地满足了自己的愿望就迁入,否则就迁出,这又被称为“以足投票”;(4)通过反叛表达,当人们不愿接受现任政府所提供的公共产品,而上述方法又不奏效时,在一定条件下就会发动政变或革命以推翻政府,在各国历史上因为赋税苛重而灭亡的政府也不少见。

　　 二、税收立法的立宪经济分析

　　 公共选择所研究的重点不是具体的政策措施,而是制定政策的过程和原则是按什么程序与规则来制定。公共选择理论的所谓“立宪”,实际上就是指制定立法的程序和规则。立法过程也就是制定政策的过程,公共选择理论从立宪的角度分析政策制定的规则和约束经济与政治活动者的规则或限制条件。就政策含义讲,它并不直接提出具体的建议供政策制定者选择,而是为讨论立法的人提供一种指导或规范建议,即为政策制定所需要的规则或程序提出一系列建议,以使最终制定的政策更具连续性而不是随意性。有一个好的规则约束限制对于制定出合适的经济政策是非常重要的。

　　 (一)财政立宪

　　 财政立宪是布坎南提出的,它要从立宪的角度说明什么样的财政体制合理。其基本观点是财政体制的税收与支出两方面应采取不同决策方法,公共支出中包括构成与规模的决策要在财政决策的日常运行中作出,而税收结构与水平的决策则要先于支出结构,在日常运行过程之前的立宪阶段作出,且一旦确定就应相对稳定,能够为今后的所有公共支出筹资。因而财政立宪主要是指税收立宪,实际上西方国家现行的财政体制就是这样。

　　 公共支出与税收决策的这种区别起因于它们各自的不同的性质:公共支出是不可分的,其规模与构成一旦确定,所有的人都同等共享;而税收则是完全可分的,可在不同阶层、团体和个人之间分摊,构成“零和博奕”。[4]从而难以就税收分摊份额达成一致协议,税制及其变动的集体决策成本极高,不可能经常决策。

　　 税制在立宪阶段的预先决定有助于给纳税人在以后的经济活动中提供一个稳定的环境,供他们在既定税制下根据自身情况预期未来作出判断调整行为,从而有助于经济稳定发展。公共支出是在财政日常运转过程中随时决定的,因而存在着一些人操纵利用决策程序剥削他人的特殊利益集团问题,而税制在立宪阶段的决定和相对稳定则防止了一些人联合起来利用税收决策剥削他人的可能性。

　　 (二)税制选择

　　 财政立宪涉及到税制即税收结构的选择,税制选择中关键不在于怎样的税收结构合理可取,而在于决定税收结构的决策过程是否全面反映了被赋予相同权力的各个个人的偏好和意愿。从这个意义上说,税制选择必须以不确定性为前提在立宪阶段确定。它假定个人不能确知自己在未来的确切经济地位如收入、能力、财产等,也不能确定自己未来偏爱的公共产品的内容和数量,从而不知自己在每种税收结构下会承担的税收份额,他就会采取一种不偏不倚的立场,支持一个对所有的人都最公正、不偏不倚的最佳税收结构方案。在这种情况下制定的税收结构会受到普遍的赞成,如果引起再分配也会被充分认可,这样制定的税制才是公正合理的。

　　 当立法者无法预测自己未来的经济地位时,他是不会赞成区别税制的,因为他难以确知自己将来所处的经济地位是否能从中获益。这样,立法者会赞成公平税负:大家一视同仁,共同负担税收;同时,会认为收入多者支付得起、也应该支付较高的税额,而收入低者只能支付得起较低的税额,所以多数人会支持个人所得税税制应实行累进税。由于有些商品消费只有高收入者支付得起,故人们又都会要求征收消费税等间接税以促进收入再分配。

　　 (三)税收的限制

　　 税收意昧着资源由企业部门流向政府部门,由市场决策转向集体决策,这涉及到资源配置的合理界限问题。税收的合适数量应按投票者的愿望决定和衡量。按传统的政治理论,在民主的政治竞争中能促成每一位当选政治家充分按照投票者的愿望征税;财政过程中的税收负担与支出获益对称而呈中性,不会出现为了特殊利益集团鼓励支出而不是减少税赋的现象和使支出获益比税收分摊更为集中的现象;投票者能充分认识到支出项目的全部实际成本。总之,在税收决策过程中,公共部门的资源配置应该是合适的。

　　 但事实并非如此,实际情况刚好相反。各国的公共部门都在扩张,公共部门的资源配置远非合适,现代民主过程并未做到税收的适度和反映选民愿望。既然如此,则应对税收加以限制,但这种限制不应是具体税种的逐一限制,而应是立宪限制。它包括程序限制和数量限制两种方法。

　　 程序限制指通过对政治决策的规则和程序结构的调整来控制税收。具体做法有:第一,特殊的多数决策规则。在税收决策过程中,至少在议会里要按全体一致规则通过一项税收法案,这样投票人才能确信这一税收是合理的,任何低于全体一致的原则都可能导致某种程度的财政剥削,简单的过半数规则就更不可取。但是全体一致又难以达到,因此应做到在通过一项税收议案时要求赞成票尽可能地多,如三分之二多数、四分之三多数等等,而不是简单地过半数。这样多数规则所需赞成票越是过半数越多,则税收更为合理。第二,税收与支出的通行性。这种方法不是着眼于决策规则,而着眼于财政活动的类型,主张以宪法的形式规定税收负担应平等地课征,限制随意的增税。这种方法要求在财政决策中,每一笔支出都必须有相应的税收为其筹资,否则不予表决,更谈不上通过,预算的收入与支出两个方面必须同时考虑。第三,各级政府的税收来源和政府功能的划分。如果事权划分清楚,则中央政府的一些活动会下放到地方政府而大为减少,而地方政府相互之间的某种竞争就能在一定程度上限制总开支,因为资源将从效率低的地方流向效率高的地方,这就促使政府把税收维持在合理的限度内。

　　 税收的数量限制则要求以基本法的形式明确限制税收量——无论是相对量还是绝对量。数量立宪限制与程序立宪限制的区别在于,后者不直接限制税收的结果,而是通过决策过程间接限制,前者则是直接限制财政结果。数量限制又有如下几种:第一,规定税收在GNP中所占份额。这种方法的优点是允许税收随着经济增长和人们对公共产品的需要增加而适度增加。第二,税基限制。这种方法是以基本法的形式限制课税的税基,通过选定合适的税基,限制征税的权力的扩张。这种方法是一种较为间接的数量限制。第三,特定税率的直接限制。即限制税率的高低。这种方法的好处是简单易行,易于为投票人理解,缺点是不能控制总的税收水平,因此而减少的税收会转向其它税源。

　　 公共选择是根据既定的规则并通过许多人的政治交互作用而作出的。在以民主方式进行的公共选择过程中,一般并不能要求就税收问题取得完全一致的意见。事实上,在各种可供选择的公共规则中,最常用的是多数票投票法,或称为多数规则。多数规则要求,一项提案在付诸执行以前必须拥有N/2以上的拥护者(N是投票者的数目)。

　　 三、公共选择对税收立法的借鉴意义

　　 从以上分析可以看出,公共选择理论是一种用经济学的方法来研究非市场决策政治过程的理论,作为当代西方经济学新自由主义或新保守主义思潮的一支主要力量,其理论体系具有一定局限性。它把政治过程与经济过程加以机械类比,把市场经济的原则无限制地运用于政治领域,掩盖了当代资本主义国家的阶级实质。但是,作为当代西方经济学的最新流派之一,公共选择理论在方法论上具有创新、合理和可借鉴之处。公共选择理论把经济分析方法运用于属于非市场决策的税收领域,试图在国家征税决策和社会、个人选择之间建立起内在联系,其方法与原则是值得在税收立法中借鉴的。传统税收理论认为,税收制度和税收政策从来都体现政府的意志,政府决定着对什么征税、征多少税、如何征税以及税收用于何处。个人的需求偏好仅仅影响和受制于市场选择,个人意志对诸如税收立法之类的政治问题一般不起作用。然而,公共选择理论把政治、制度因素看作经济过程的内生变量,把政府行为和制度因素纳入经济学分析的框架之中,这就克服了传统理论把国家、政府或政治因素当作经济过程的一个外生变量而排斥在经济学体系之外的缺陷。公共选择理论将市场选择中的供给——需求分析法、成本——效益分析法等引入税收领域,力图弄清纳税人面对特定的公共产品项目及其征税方案,如何估算自己对特定公共产品的需求——收益状况,如何估价这类公共产品的价格——税收,进而纳税人又是怎样对这类方案进行选择、决策和投票,单位公共产品的税收价格又是怎样决定的,等等。认为只有尊重纳税人——投票人——受益人的意愿,才能努力促成征税方案的完善,实现帕累托最优。

　　 从形式上看,公共选择学派的税收理论是全新的。不过就其理论实质分析,它仍然是对古典学派税收理论的继承和发展。在古典学派看来,税收在本质上是政府和人民之间的利益交换关系,政府向人民提供人身、财产安全保障,创造生产、经营的外部条件,人民向政府纳税则是享受上述利益的代价。公共选择学派对古典学派关于税收本质理论发展的贡献在于,他们提出了一整套公共选择规则、程序和方法,将公共产品与税收对应起来,有利于各个投票人——纳税人——受益人更为直接、更加具体地感觉到个人纳税与其预期受益之间的直接联系,使每一个纳税人都能针对任何特定的公共产品项目和税收方案,权衡利弊得失,决定自己的选择意向,努力争取以最小的税收成本,换取最大的经济福利。

　　 公共选择理论提醒我们必须加强税收立法决策的法制化,制定立法的规则。公共选择理论强调立宪改革,注重宪法、法律、规则的建设尤其是公共决策规则的改革,这具有合理性。市场经济是法制经济,现代化社会是法制社会,市场经济秩序的确立、运行必须靠法律来保证,政治和社会生活也必须依靠法律来规范。因此,在向市场经济的过渡中,我们必须加强法制建设,特别是注重公共决策的法制化,将税法的制定和执行纳入法制化的轨道,优化税法制定和执行系统,完善税收决策体制和决策规则,提高税收政策制定和执行的质量,尽快制定和完善立法程序法。目前我国尚无立法标准法、税收立法程序法,所以,有必要在宪法中明确立法程序,在税收基本法中明确税收立法程序,并制定政府税收规章的《立法工作规程》,保证税收立法程序的法律化。

　　 任何税收都是国家税收,国家是社会公共权力的中心和代表,国家税收立法必须反映社会公众的公共利益需要。如果说剥削阶级国家税收给人一种为社会提供公共产品的假象,掩盖着少数人剥削大多数人的真象,那么,在我国社会主义制度下,国家税收取之于民、用之于民的特征,则是不容置疑的。从这样的意义上讲,税收立法必须充分反映人民的需要。但是,不可回避的是,我国税收立法的公共选择性还是很不完善的。在立宪阶段,缺乏对税收立法的法律限制。在税收立法阶段,公民很难以民主方式来表达自己对税制的选择态度,不要说普通公民,就是人民代表中的一部分人,恐怕也未能充分理解不同税制的实际意义。由于税收立法的公开化程度较差,缺少公民及其代表的有效制约和监督,所立税法多有不符合公民意愿和国家利益之处。

　　 税收立法的民主过程,要求税法的制定必须经人民进行公开、广泛的讨论,能通过一定的渠道反映自己的意见。而且在税法公布后到施行前要有一段时间学习、宣传,改变以往那种税收立法不经过广泛而充分的讨论就仓促出台的做法。在税收立法过程中,立法机关除了听取有关行政部门的报告外,还应广泛听取来自企业界、法律界、民主党派和社会团体、个人代表和有关专家的意见,并对税法的具体内容进行协商。我国以往的税收立法,一般在税法公布前公众对出台的往往是知之甚少,只是在新税法出台后才宣传新税法的有关规定、作用与意义,公众对税收立法过程参与的程度不足。坚持民主公开原则,既有利于税收征管机关贯彻执行税法,也有利于广大纳税人普遍接受与遵守税法,减少征收阻力和偷漏税款,这是我们在以后的立法中应当注意的。

　　 作为立法者的人民代表,应能以对人民负责,努力实现人民的共同意志,为绝大多数人谋最大利益的精神和态度,从事税收立法活动。作为立法者的人民代表的挑选,应当比较严格,不能把人民代表当作荣誉称号看待,应当从足以胜任充当立法者的阶层、职业、人员中挑选立法者。另外,要完善税收立法的规则与程序的制度,克服立法决策过于集中且无规则可循的现象,从立法制度与技巧上保证立法者的公正、科学决策。