市场经济下政府职能的转换和经济运行的有序性要求加强税收对经济的宏观调控。适应加入ＷＴＯ与进一步推进经济体制改革的需要,我国近期应进一步推进税收立法、完善税法体系,并以此为切入点,进一步深化税制改革。在完善社会主义法律体系的过程中,在“十五”期间应把财政预算、税收和国有资产管理立法放在更加突出的地位,而在财税宏观调控及其立法进程中,应将制定税法通则或税收基本法放在突出位置,尽快将制定我国的税法通则列入全国人大立法议程。

　　 一、制定我国税法通则是完善税法体系、深化税制改革的需要

　　 税法是税制的核心,税法是税收的法律表现形式。税法,由于其全面介入社会政治、经济生活的各个方面,因此它在整体结构上必须具备严密的系统性和内在的有机联系,即要求税收的立法要体系化,讲究完整系统性。

　　 税法体系的内涵就是税法在法律形式上的整体布局和法律内容上的严密规范。完善的税法体系应当具有以下特征:

　　 (1)结构上的完整系统性

　　 从税法归属的法律部门看,税法应当由具有行政法性质的法律、法规如税收立法体制、管理体制、税务机关组织法、税务争讼制度等和具有经济法性质的法律、法规组成。

　　 从税法调整的内容看,税法体系既要包括国家各级机关税收立法权限、管理权限的划分,国家与社会成员在征纳税中权利和义务的确定,对税务机关执法行为的监督制约制度,也要包括不同税种不同征税对象以及税目、税率、程序、法律责任的确定等,只有这些方面都完整、充实,才能形成健全的税收法律体系。

　　 上述内容有的反映在税法通则或税收基本法上,有的则反映在税收实体法、税收程序法等法律中。

　　 (2)内在的有机联系性

　　 作为税收法律体系,其内部要有严密的相互联系,相互制约的机制。制定任何一个税收法律、法规或规章都要有高一层次的法律或法规为依据,依次为税收规章、税收法规、税收法律、税法通则(税收基本法)、宪法。

　　 为了体现税法体系结构上的完整系统性以及内在的有机联系性,一个完整的税收法律体系应由税收一般性规范(税法通则或税收基本法)、税收实体法、税收程序法、税收救济法、税收处罚法等所构成。

　　 税法通则,或称税收基本法,是税收的一般性规范,它是税法领域内的“宪法性法律”,又称“税收母法”,它是税法体系的主体和核心,用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规,具有仅次于宪法的法律地位和法律效力,它对税收的基本制度做出规定,对税收的共同问题进行规范,一般规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等,是关于税法体系建设的纲领性规范,其范围包括税收法律的一切基本内容。

　　 税收法律体系的各部分构成一个完整的整体,相互联系,不可分割。其中税法通则或税收基本法处于主导统领地位;实体法是核心;救济法和处罚法是对税收法律体系的保障;程序法是对所有涉税事务的执行程序加以规定。以上税法体系中亟待构建的首先是税法通则的立法,这是整个税法体系的灵魂所在,没有灵魂的统帅,税收立法将如一盘散沙,税收执法将变形走样,税收守法会无所适从。

　　 就我国税法体系建设的现状看,尽管我国实体税法基本统一,仍急需继续充实、完善;尽管已具备了通则性的税收程序法———《税收征收管理法》,仍需进一步完善;尽管需要进一步制定我国的《税收救济法》、《税收处罚法》,但目前我国的税法通则或税收基本法还是一项空白,由于这项空白,使我国税法体系整体结构不完善,缺乏一个统领性的一般性规范,这就在很大程度上削弱了税法的权威性、严肃性。为此,当前我国制定税法通则或税收基本法很有必要,《税收基本法》的制定对于加快完成税收实体法的立法,完成税收程序法的修订和完善,规范税收法律体系,提高税收执法和司法的法律效力具有关键意义。只有尽快制定一部税法通则或税收基本法,把我国税收法制原则(税收法定原则、税负公平原则、依法治税原则等)、税法构成要素、税制结构、税收管理体制、征纳双方的权利与义务等重大问题由法律明确规定下来,才能总揽和协调税收法律制度的全局,才能弥补各个税种单行规定的欠缺和漏洞,才能使税法具有更高的权威和法律效力,形成更加统一的税收执法环境,才能“强化税法的系统性、稳定性和规范性,并为单项税收立法提供依据和范例”,“最终建立一个以税收基本法为统率、税收实体法和税收程序法并驾齐驱的税收体系”。[1]

　　 当前我国的税制有必要进一步改革,税法体系需要进一步完善,完善税法体系是完善税制的题中应有之义,提高税法的透明度是加入ＷＴＯ的需要,深化税制改革要求进一步完善税法,以法治税。在具有中国特色的社会主义法律体系中,财税立法是一个重要的组成部分,其中,制定税法通则或税收基本法,应尽快列入全国人大立法议程。

　　 二、制定我国税法通则是坚持税收法定主义原则、依法治税的需要

　　 税法作为法律体系的重要组成部分,应遵循法律的基本原则;同时,税法也应有自己独特的基本原则。作为法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则,它作为法律体系的“神经中枢”,体现着法律的本质,是正确理解法律精神,准确适用法律的重要保证,法律原则对于使法律规则保持连续性、稳定性、统一性、协调性的作用具有至关重要的指导意义。税收法定主义原则是税法至为重要的基本原则或称税法的最高法律原则,它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的表现,对于保障人权,维护国家利益和社会公益可谓举足轻重,不可或缺。[2]

　　 税收法定主义原则是确定国家征税和私人纳税义务的根本原则。该原则的实质在于对国家的权力加以限制,即要求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关以制定有关法律而表示同意,一切税收的课征须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。该原则的宗旨在于保障私人的财产权利及其社会、经济活动的顺利开展,即要求将私人财富无偿转归国家所有这一重要事项以法律的形式加以明确界定,使之规范化并具有可预测性和稳定性。税收法定主义原则在税法的基本原则体系中是税法的最基本原则,是确立征税制度、实行课税和纳税的基本前提。只有按照税收法定主义原则建立起来的税法和税法体系,经过代表全民意志的立法机关立法,才能保证贯彻税收的公平主义原则和税收的实质征税原则。税收法定主义对法治主义的确立乃至宪法的出现,均产生了极为重要的影响。

　　 税收法定主义原则的基本含义可以表述为:税法主体及其权利和义务必须由法律加以确定,税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定,没有法律依据,任何主体不得征税,国民也不得被要求缴纳税款。为了积极推进税收立法,完善我国税法体系,需要坚持税收法定主义原则等税法的基本原则。

　　 自1689年《权利法案》最后确定税收由议会控制,“没有代表则无税”,即如无以国民议会制定的法律为依据,则不得课税,正式确定了税收法定主义原则之后,世界各国纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认,尤其是倡导法治的国家,多注重在其宪法中对税收法定主义予以明确规定。

　　 各国对税收一般性规范(税法通则或税收基本法)的处理是不相同的,有的在宪法中规定税收基本原则问题,税收其他共同问题则在单行税法中得以体现;另一些国家则不仅在宪法中做出原则规定,还专门制定税收基本法,对税收的其他问题做出统一规定。按照税法体系有无专门的税收基本法,可将税法体系结构分为两种类型:宪法形式和基本法形式。

　　 (1)宪法形式

　　 目前世界上的许多国家采取这种形式,即将国家的税收基本制度在其宪法(或宪法性文件)中直接明确规定下来,然后再根据宪法中规定的这些税收基本原则,通过国家立法形式予以具体化,制定出各项税收法律法规。这些国家有美国、英国、科威特、埃及、芬兰等。

　　 此外,日本、法国、德国等国的宪法也都将有关税收立法权的规定、有关税收的一般性规范作出了明确的表述,要求税收的开征、停征、减免须有法律依据,纳税主体也只有在法律规定的范围内才有纳税义务,体现了税法的根本原则———税收法定主义原则的精神。

　　 这些国家在宪法中对税收的基本原则、基本制度都有较为完备的表述,在宪法中就明确规定了税收法定主义原则,使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

　　 从简单意义上讲,中国税法体系也属于宪法形式,我国宪法第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,从中我们不难推出公民不承担法外纳税义务的结论。但是,这一规定仍没有涉及到税收基本制度,也未对税收立法权作专门的规定,并未体现税收立法原则、税收立法体制、税权划分原则、征纳双方的权利与义务、税务争议处理原则及税务机关组织原则等基本内容。这一规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行,但并未能说明征税主体应依照法律的规定征税,因而该规定无法全面体现税收法定主义的原则精神。从这个意义上说,我国现行税法体系属于宪法形式,但严格从法律角度看,宪法依据还不充分。

　　 (2)税收基本法形式

　　 除了上述国家采用宪法形式规定国家赋税基本制度外,还有一些国家采取税收基本法的形式,属于此类型的国家有德国、俄罗斯、日本、韩国等。

　　 上述采取税收基本法形式无论是在立法技术要求、立法内容覆盖面、适用性和操作性等方面都比宪法形式进了一大步。笔者认为,在我国,税收的一般性规范应当包括宪法和税收基本法两部分。宪法作为国家的根本大法,针对国家政治经济生活中的所有基本问题作出规定,而税收作为国家财政收入的最主要来源和调节经济的有力杠杆,应在宪法中有所提及并就其本质和地位问题予以界定;同时,由于宪法概括面太广,税收基本问题不可能占据太大篇幅,而税收基本法则可以作为宪法精神的延伸,为各项税收基本问题提供法律规范。鉴于我国情况,完善税法体系的首要任务就是在宪法中充实对税收的原则性规定,制定税法通则或税收基本法。

　　 由于宪法是国家各项生活的总准则,其地位和作用决定了它只能是原则性的,不可能太具体化,而充实宪法对税收的规定尚需假以时日,而由于税收基本法是专门性法规,它不仅可以制定(或根据宪法重申)国家税收制度的基本原则,而且可以把宪法原则具体化,使之更具实用性和操作性。目前一些国家如比利时、爱沙尼亚、捷克和我国等正在研究制定税收基本法,可以说税收基本法立法是今后世界各国税收法律体系发展的大趋势。鉴于此,我们应当借鉴国外在这方面的一些合理经验,在探讨补充完善宪法关于赋税的规定的同时,首先考虑尽快制定我国的税法通则或税收基本法,以增强税收基本问题立法的力度。

　　 三、税法通则的国际比较与分析

　　 在制定税法通则或税收基本法方面,我们需要总结、借鉴世界各国建立税收“母法”的经验,根据我国社会经济的特点,从健全税收法制和实现税法系统的要求出发,研究制定具有中国特色的税法通则或税收基本法。

　　 世界上一些国家的税法通则或税收基本法在体例结构、立法形式和内容上看都有较大的不同。以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法都具有较强的代表性。

　　 制定专门的税收基本法的国家根据本国的基本情况,在立法形式和立法内容上采取了不同的处理方法。税收基本法的内容可分为以下三种基本模式:

　　 (1)第一种模式是俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》。该法比较全面地规定了税收制度中的基本问题,如俄罗斯基本法的运用范围、税收的性质、税种、税收立法权限和管理权限、税务机关的权利和责任、纳税人的权利和义务以及其违反税法的法律责任等,但是没有规定税收征收程序、税收违法犯罪的处理程序、税务争议的处理程序。

　　 (2)第二种模式是德国1976年颁布的《税收通则》。在德国,《联邦宪法》与《税收通则》共同规定了联邦税收制度的基本问题。《联邦宪法》对联邦和各州税收收入的划分、税收立法权限和管理体制作了规定;《税收通则》的主要内容包括:第一,规定了本法的基本结构、适用范围、国际税收协定与国家税法的关系,规定了国家规定征收的税、捐、费及其在征收管理中所涉及的重要概念及税收机关的管辖权和租税秘密等事项。第二,规定了纳税义务人、欠税责任关系、税收优惠和有关责任问题。第三,规定了一般法律程序规则,民法、民诉法、行政法、行诉法等相关法律在税收征收管理中的运用,国际国内司法与行政协助、税收征收管理具体行政行为。第四,规定了强制执行措施,如纳税人的核查、协作义务、确定与核定程序、税务稽查、特殊情况下的税务监督等。第五,规定了课税的程序、行政复议程序、刑罚规则与罚款规则、刑事诉讼与罚款诉讼等有关事项。第六,规定了一些基本权利的限制。

　　 (3)第三种模式是日本在1987年颁布的《国税通则法》和韩国在1984年颁布的《国税基本法》。日本和韩国的税收制度都分为国税和地税两个相互独立的系统,国税和和地税分别立法、分别征管。日本《国税通则法》的主要内容有:规定了该法的立法目的、重要意义、缴纳国税义务的继承问题以及文件的送达、期间和期限的计算问题;规定了纳税义务的成立时间和国税应纳税额的确定方式;规定了国税征收程序;规定了税务争议的内容;规定了处罚的内容;规定了纳税管理人和国税课税标准等。

　　 韩国的《国家税收基本法》阐明了同国家税收有关的基本问题,通过列明各税种,对国家税、税法、纳税人、该法中使用的其他名称作出了定义,阐明了税收管理、税款估定、纳税义务、纳税保全、纳税地点、纳税扣押权、退税和申诉等问题。

　　 从税收基本法体例结构方面看,德国“发达式”税收基本法篇幅宏大、结构复杂;以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法,篇幅短小、结构简单,采用的是章、条、款的简单结构;日本和韩国的“较发达式”的税收基本法在体例结构上的设计与德国有许多相近之处,如立法内容的排列顺序,对程序性规定的重视,操作性比较强等。但较之德国税收基本法,日、韩两国的税收基本法的立法规模要小得多。

　　 从内容上看,德国“发达式”税收基本法包罗万象,涉及民法、经济法、刑法、刑诉法、民诉法、法院法及组织法等,不仅注重程度方面的规定,并且具体细腻,无须另外配套立法即可实施,具有很强的操作性,是典型的“法典法”;俄罗斯“发展式”税收基本法内容相对较窄,规定比较原则性,且不太注重程序,在实施中必须依赖于其他配套立法,但其优点是比较灵活,可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善。

　　 最后,从立法技术方面看,德国“发达式”税收基本法立法讲究法律的完整性和逻辑性,体例结构、条文设置、立法内容的排列次序、概念术语运用都有较高的技术要求;俄罗斯“发展式”税收基本法由于结构简单,篇幅短小,内容单一,条文之间的逻辑要求不甚严格,立法技术要求相对较低,起草制定修改比较方便。

　　 以上这些国家在制定税法通则或税收基本法中涉及体例结构、内容和立法技术等方面的做法,可作为我们的借鉴。

　　 四、制定我国税法通则的构想

　　 从我国现行税收立法情况看,税法通则的框架大体可包括总则、税收立法程序、纳税人的权利和义务、税务组织机构和人员、税务执法、税务司法、税务违法处罚、税务争议的处理、税务中介机构等部分:

　　 第一,总则。包括立法宗旨、适用范围、通用的重要词和概念的定义、税法的基本原则,包括税法制定的原则、税法适用的原则、税款的征收原则,以及国家基本税收制度,包括税收的种类、税收立法权限的划分、税收管理体制、税收征收管理机关、税收管辖权等问题。其中:立法宗旨,是表明立法的目的,确定立法精神;适用范围,是限定本法所涵盖的范围和界限,应包括涉及工商税、关税、农业税的所有问题;用语定义,是对税法要素以及引进基本术语的法律解释;税法的适用,应包括适用期间和时效、溯及力、追索权以及适用原则等;税收管辖权,包括税收管辖权原则、税收管辖范围、消除国际重复征税的措施和国际税收协定的优先权等。

　　 第二,税收立法程序。关于税收立法权归属问题,由宪法加以规定,至于立法程序,则是税收基本法的规定范围,立法程序是指各级各类税法在制定过程中应遵循的法律程序。

　　 第三,税务组织机构和人员。包括税务机构设置、税务人员、中央和地方征收管理权限、税务监督等内容。税务监察,包括税务机关内部自行审查监督和法院、检察院等部门监督税务执法的权利等。

　　 第四,权利和义务。包括纳税人的权利和义务、税务机关的权利和义务两个方面。

　　 第五,税务执法。包括征税和检查的程序和税务执法保障两方面内容。

　　 第六,税务司法。包括税务司法权的划分、税务司法机构、税务诉讼程序等。

　　 第七,税务违法处罚。包括违法行为的性质和构成条件、相应的处罚措施和处罚程序等方面。其中:违法行为的性质问题,必须予以明确,特别是关于避税、节税和税收筹划是否属于违法行为应加以界定;违法行为的处罚措施,应指出行政处罚、经济处罚、刑事处罚三种,并可视违法行为的程度和情节,选择并处或单处;处罚程序,应包括立案、取证、处理或审判等。

　　 第八,税务争议的处理。包括税务行政复议、诉讼和税务行政赔偿等部分。第九,税务中介机构。包括税务中介机构的性质、机构设置、人员设置、业务范围、代理人与被代理人双方的权利和义务等。

　　 第十,其他政府部门、社会组织与税务机关的配合。