一、生存权保障是宪法上基本的价值决定

　　生存权在世界上首次受到宪法的保障是魏玛宪法(1919)。这部宪法高扬起福利国家的理念，并把实现福利国家的目标作为国家的政治性任务，这对于人类生活的进步，具有重要的意义（注1）。二战后，对生存权保障的宪法在数量上大大地增加，如1946年法兰西第四共和国的序言、1948年意大利宪法的第38条以及印度宪法第38条等。典型还如《日本国宪法》第25条对“生存权和国家的社会使命”之规定：“一切国民都享有维持最低限度的健康的和有文化生活权利。国家必须在生活的一切方面努力于提高和增进社会福利、社会保障以及公共卫生事业。”（注2）

　　 “最低限度的健康和有文化的生活”，是“与人类的尊严相适应的生活”（《世界人权宣言》第23条）的意思，也与魏玛宪法的“维持人类生存之目的相适应”的意思相同(该宪法第151条)。（注3）然而，“健康和有文化的生活”没有固定的内容，虽然是以各国社会文化的发展程度、国民经济力量、国民收入水平和国民生活情况等为基础，需要技术性专门研究，但“它既然有以人类生活的最低限度为一线，理论上在特定的国家、特定的时间，大体客观上是可以决定的，并且是能做到的”。（注4）保障国民此种最低限度的生存权便构成宪法上的国家责任。日本最高法院还认为，对什么是最低限度的健康和文化的生活的认定，完全由政府的合乎目的的裁量。其判断当与不当虽然可以成为追究政府的政治责任的问题，但是，只要不超过裁量权的界限或滥用裁量权，不致发生直接违宪的问题(最判昭和四二·五·二四民集第21卷5号1043页)。

　　 法律上所保障的生存权，是事涉人性尊严不可侵犯的生存权利，不仅指公民的物质生活，也包括其文化精神生活；不仅指个人之生存，同时也包含家庭之生存。此种权利，是属于宪法上基本的价值决定，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系必须相一致。因此，在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税义务人生存权的情形。本文即探讨生存权的保障与税收课征间的关系，以期能建立符合人性尊严的税收法制。

　　二、人性尊严与最低生活费不课税原则

　　 “所谓课税，是指一部分国民产品从个人之手转到政府之手，以支付公共费用和公共消费……它实际上都是政府在某一时候加在个人和团体上的负担，以应付政府认为应由人民出钱的消费。（注5）税收的课征，属于侵害行政，自应取之有度。“要把国家收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面得需要。当取之于民时，绝对不应该因为国家想象上得需要二排除国民实际上的需要。（注6）

　　 19世纪，受自由主义经济思想的影响，流行利益说或对价说的观点，主张税收负担应根据每个人从国家接受的保护或利益进行分配。但是，进入20世纪后，交纳税收成为每个国民的当然义务，税收负担能力作为税负分配基础的观点开始占据主导地位。此种纳税能力的考量，亦即现代税法学上的量能课税原则。

　　 纳税人的纳税能力有客观纳税能力与主观纳税能力的区分。所谓客观纳税能力，是仅从纳税人的经济所得数额而言，并不考虑纳税人的自然状况。而主观纳税能力，则考虑纳税人婚否、扶养亲属等具体情况。

　　 量能课税原则多采主客观相结合的标准，即在应税所得计算上，除准许获得所得所必要的经费扣除(客观的纳税能力)之外，还考量纳税义务人的个人主观情况，反映纳税义务人本人、配偶及扶养亲属等最低限度的生活所必需部分。亦即个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活水准部分始有负担能力，所得必须减除保障生存之必要费用及意外负担，此谓之“主观之生存保障净所得原则”。（注7）

　　 由于可税所得，须表现出主观纳税能力，因此应仅限于纳税义务人得予处分之所得部分。凡所得，须用于纳税义务人或其所扶养亲属生存所必需之生活需要者，应为国家课税权的“禁区”，不得染指。税法应斟酌此种主观纳税能力，而将最低限度生活需要下的课税基础，不予课税。倘若国家课征税收侵害了纳税人最低的生活要求，破坏了纳税义务人所坚持的习惯性生活水平，则势必危及劳动力自身的再生产，影响社会安定。纵其侵害程度极微，亦有背于公共利益与社会安全。

　　 现代国家有“取”与“予”之两面，政府行政有侵害行政与给付行政之分。然不论“取”或“予”，悉应遵循保障人民生存权及尊重人性尊严的原则。国家以税收国家“取”时，有消极不作为义务——国民最低生存线以下不得课税；国家也有积极“予”的一面，即透过社会福利法，以社会(福利)国家的身份给予国民生存所必需的社会救济。值得指出的是，为保证国民最低限度生存权利的连续性，国家不应该先对于国民加以课税，之后，再以社会救助的方式退还给纳税人，以资补偿。（注8）纳税人所获得的财产，首先应归属于自己；国家只能就不影响纳税人生存所必要的财产部分加以课税。法律不允许国家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；——方面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权，一方面又借社会福利法来救助无能力者。德国宪法学者Isensee，曾将此种情形，比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，乃因其具有半人半兽之两面性格。（注9）

　　 税法中斟酌纳税人的主观纳税能力，而将最低限度生活需要以下的课税基础不予课税，与一般的税收优惠、税收特权有所不同。税法上对富有纳税人奖励投资的优惠，君主立宪制国家对皇室的免税，并不是基于其纳税能力的丧失，而更多是出于社会经济政策或尊重传统的考虑。这也说明了税法是多种社会价值兼容并蓄的法律。

　　三、所得税课税最低限额的核定

　　 所得税因以斟酌纳税人生活所必需部分所得，注重生存权保障，因而在诸税种中显出特别意义，为立法者所看重。就所得税而言，表现此种保障最低生存条件的税制，可分下述三种：(1)在税基的计算上，以扣除额减除。(2)将扣除额纳入税率为零的领域。（3）税收债务的金额的扣除。（注10）

　　 惟最低生活水平，乃一变动概念，随经济社会发展而调整，昨日之奢侈品成为今日之生活必需品，所以课税最低限额的核定是个立法难题。孟德斯鸠对此也有评述：“没有任何东西比规定臣民应缴纳若干财产，应保留若干财产，更需要智慧与谨慎了。”“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”（注11）

　　 对于理论上的生活费用的计算，在排除计算者的主观意识的影响这一点上，如果考虑到现在迅速发展着的生活科学进展的现状，考虑当时社会生产力的水平以及与此密切相关的要素，其水准的确定是可能的。正因为如此，生存权的权利内容在客观上具有了可以认定的明确性，其定量化的计算也是可操作的。

　　 依所得税法的规定，有些金额应从总所得金额中扣除，不作为应纳税所得额，这些扣除统称为“所得扣除”。所得扣除种类虽然很多，依日本税法规定大致可分为下列五种：第一，基本生活费扣除、配偶扣除和抚养扣除。第二，残疾人扣除、老年人扣除、寡妇扣除和工读学生扣除。第三，杂项损失扣除和医疗费扣除。第四，社会保险金扣除、低额企业保险等分期付款扣除、人身保险费扣除以及财产保险金扣除。第五，捐款扣除。

　　 在所得扣除中，基本生活费扣除、配偶扣除和抚养费扣除，统称为“人的扣除(personalexemption)”。（注12）但具体对生计费用或个人宽免额的扣除范围与数额，世界各国又很不一致。对税法上课税最低限额的核定，应大致从三个方面来加以入手把握：(1)最低生活水平，不仅指生理上的衣、食、住、行，更包括精神上最低文化生活水平。(2)此种最低生存线不得为课税对象，不仅单就所得税，还应包括其他直接税或间接税(下一部分专门论述)。(3)最低生活水平，不仅指纳税义务人本人物质及文化最低生活水准，还包括纳税义务人扶养的家庭在内。

　　 就此，日本东京地方法院1980年3月26日判决即指出：“在规定有关要求租税负担的最下限的课税最低限度时，要认定判断什么是健康的、文化的最低限度的生活，……应认为是委由立法机关以合目的性的裁量加以判断，就其认定判断的错误，通常属于是否妥当问题，即使有发生立法机关的政治责任，但并未立即产生违宪违法的问题。然而，倘若上述课税最低限度忽视现实的生活条件，达到一看明显的偏低的程度时，就违背了日本宪法第25条的规定。”（注13）

　　 德国联邦宪法法院1992年9月25日第二审判庭亦裁判指出，所得税法上的基础扣除额规定，必须符合平均的社会救助需要：(1)应接受所得税课税的纳税义务人，在就其所得履行所得税税收债务之后，必须仍然保有足够的所得以支应其必要的生活费孥需要(最低限度生存)。(2)在税收上所应给予照顾的最低限度生存金额，取决于一般经济上状况以及在法律社会中所承认的最低限度的需要。对此加以估计乃属立法者的任务。然而，在立法者于社会救助法中已经决定最低限度的需要时，亦即国家对于无资力国民于社会国家照顾保护的范围内，透过国家给付满足上述最低限度需要的情况下，则所得税所应给予最低限度生存金额即不应低于此项金额。（注14）

　　 问题是，立法者将纳税义务人扶养子女或其他亲属，以类型化方式确定一定的数额作为减免宽减额，是否违反了纳税负担平等原则?笔者认为并不违反，因为在所得相同的情况下，有子女与无子女者的纳税能力其实并不相同。原美国总统里根1986年税收改革，大力废除税收优惠措施，却对家属扶养免税额均大幅度提高（甚至提高至数倍），二者均基于相同之理由：税课负担平等原则。(注15)承认这种主观纳税能力的不同，是对家庭生存权在税法上得以表现的前提。这种家庭生存权的保障，税法上一般系以法定抚养义务为限。对履行道德上义务而扶养者是否准用扶养亲属宽减额?笔者认为应从宽认定，以起到奖励作用。

　　 美国学者墨菲还进一步认为，人民需要一笔最低数额的所得；以维系他们的基本的生活支出。因而，对这一最低额的所得应作：为宽免额扣除而免予纳税。这种个人宽免额的扣除，对于富有的纳税义务人应作相应的减少，因为富有的纳税人有足够的所得来维持生计，支付能力原则在这里理应首先得到遵循。由于最低基本生活费每年会随通货膨胀而上涨，故宽免额也应随通货膨胀而指数化，每年得以随生活费的上涨而提高。（注16）

　　 我国《个人所得税法》对工资、薪金所得是以每月扣除800元或者4000元作为生计费用或个人宽免额，而对纳税人的自然状况，如婚否、子女等家庭情况则一概忽略不计。可见，我国《个人所得税法》对纳税人课税最低限额的核定采取纯粹的客观纳税能力标准，对纳税人主观状况则完全弃而不顾。换言之，我国《个人所得税法》仅考虑纳税人本人的生存权，却未顾及其家庭的生存权。此种立法，虽大大简化了课税作业，却显然违背了量能课税原则及课税平等原则，且与我国《劳动法》第48条、第49条以及《民事诉讼法》第222条、第223条照顾扶养家属的规定相左，没有维护法律体系的统一性。有学者称，这种方法“必然使个人所得税制有悖于社会公平原则”。（注17）毕竟，符合人性尊严之生存基础，今日仍与往昔同样仰赖家庭。税收立法不应以谋取作业的简便而以牺牲税收正义为代价。

　　四、税收累积效果对纳税人生存权的影响

　　 对纳税人生存权的保障，是由法律的基本价值所决定，所以其适用也及于可能影响个人生存的全部各税，而非单为所得税的任务。“此种基本权之保障，其衡量标准，不仅限于个别之税目，而应针对个人与家庭整体租税负担来权衡”。（注18）对税收累积效果的重视，以及税收累积负担对纳税人生存权可能构成的影响，近年来已引起国外学者的关注。

　　 进入80年代以来，美国政府率先提出了税制改革方案，这次以美国供应学派理论为基础的税制改革，引发了一场世界性的税制改革浪潮。从各国税制改革的特点来看，虽然一般都着手于降低税率，简化税制；但政府为了增加财政收入，又致力于扩大税基，甚至增设新的税种，因而纳税人的实际税负并不一定降低。再者，由于税基的重叠与税种的交叉，重复征税的现象也很普遍，如有对不同征税对象的重复征税，称为形式上的重复征税；也有对同一征税对象的重复征税，称为实质性重复征税或经济性重复征税。由于上述问题的存在，对纳税人便构成一种累积性的税收负担。在个别的税种可能会考虑到生存权保障的问题，但诸税种合致的结果又可能使这种期望不达，这是税务立法上得加以考量的问题。

　　 从我国税法来看，到底税收累积效果的影响程度有多大，已引起了有关学者甚至是官方的注意，（注19）但我们得承认，这种研究仍然是初步的。

　　 还要指出的是，我国税法除个人所得税外，其他各税也有生存权保障方面的考虑，如：《消费税暂行条例》只选择化妆品、小汽车等十一类财货作为课税对象，而对生存所必需的重要财货，则不予课征消费税，以保障人民的最低生活需要。值得一提的是，消费税对烟、酒两项课以重税。但对烟、酒嗜好者人数众多，烟、酒对这些人甚至每日不可或缺，立法上是否存在不妥?其实，烟、酒虽然为重要财货，却并非生存所必需。相反，因这二者直接破坏健康，于人于己均为不利，故对其课以重税，既是引导，又是惩罚，国外贴切地称之为惩戒税、罪恶税。

　　 《营业税暂行条例实施细则》第27条规定，按期纳税的营业税的起征点为月营业额200—800，元；按次纳税的起征点为每次(日)营业额50元。且起征点的适用范围仅限于个人。此一规定除考虑征管简便及经济效率原则外，也蕴含了保障生存权的成分。

　　 《增值税暂行条例实施细则》第32条也规定，增值税起征点的适用范围只限于个人。销售货物的起征点为月销售额600元至2000元；销售应税劳务的起征点为月销售额200元至800兀；按次纳税的起征点为每次(日)销售额50元至80元。其义理与上同。

　　 《房产税暂行条例》第5条规定，个人所有非营业用的房产免纳房产税。同法第4条规定，房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1．2％。条例对自用住宅采用免税或采取优惠税率，从轻课税，也是保障生存权的财产的表现。

　　五、生存权保障与个别案件正义

　　 税收的征收是一种大量、重复的作业，所以税法的规定往往是类型化的一般规定。但是，税务机关如果一律依法平等的强制课税，有时则难免要危及到某一纳税义务人的经济上生存，此时便出现一般正义与个别案件正义的冲突。

　　 税法当然不能无视个别案件的正义。但如何谋求具体案件的妥当性，则既是税收立法的问题，也离不开税务机关的具体裁量。根据依法行政原则，行政在于执行法律，不得违背或变更法律。只是法律为普遍抽象的规定，由于社会生活的多样性，有时发生个别的例外情形，法律的适用反生不正义的结果。因此，法律往往还规定，行政在此种情形，可以作成适当的决定，就个别事件调整法律效果，以舒解法律的严酷，进而实现个别案件的正义。

　　 德国《税收通则法》第163条第一项即规定：“税捐之征收，依个别之情形为不允当时，得核定较低之租税，并得于核定租税时，不考虑提高税额的个别课税基础。”同法第227条第一项也规定：“依个别事件的状况，租税债务关系的请求权的收取为不允当时，稽征机关得为全部或部分免除；基于相同之要件，已经缴纳的金额可以退还或用以抵缴。”（注20）

　　 所谓“允当”者，为正义理念的延伸，为个别案件的正义。强调税法的允当性与强调税法的安定性，二者之间是可以兼容的。允当性落实的结果，即在于修正法律，使在具体的情形得以实现法与正义。不允当的体现，即在于法的适用与法的感受(Recht—sempfinden)出现龃龉。其发生的情形，可能存在于纳税义务人其人或其经济状况(例如纳税义务人将无以维持其个人及家庭生活)，亦可能在于事物本身，即实现税收构成要件的事实，与税法的目的与意义发生不一致的情形。（注21）

　　 我国税法对此虽不如德国明文规定，但税法上也规定了类似的技术性处理措施。如我国《税收征收管理法》第21条第一款规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。”即纳税人出现特定事由影响其经济上生存时，得以提出减免税的申请来维护其具体个案的妥当性。又为贯彻税法上的平等原则，防止滥用，《税收征管法》第21条第二款又规定了严格的程序：“减税，免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批；地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效。”

　　 课税不能危害纳税人的生存权，乃是宪法层次的要求，因而这一精神应贯彻到税收征管的始终。当税务机关依据《税收征收管理法》第26条采取税收保全措施，依据第27条采取强制执行措施，即书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额或从其存款中扣缴税款；扣押、查封、拍卖纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，应参照《民事诉讼法》第222条、第223条之规定，毫无疑问应当保留被执行人及其扶养家属的生活必需费用或生活必需品。