1919年的《德国租税通则》对于租税提出了一个全新的视角——租税债务，亦即租税法律关系不过是国家得以向纳税人请求为一定给付的权利。随后，德国著名法学家阿尔拜特•亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说，主张租税法律关系可分为租税实体关系和租税程序关系，实体关系是基本的关系。它是一种公法上的债权债务关系，并主张国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中处于对等地位。[2]可以说它为税法学的研究乃至全面整和，重构国家、稽征机关、纳税人之间的关系提供了新的理论平台，也为纳税人权利的彰显提供了理论契机。在中国，租税权力学说一直居于主导的地位，税收债权债务关系理论的引进不过是80年代以后的事，在此仅对相关制度予以考察。

　　（一）债法制度引入税法中的可能性

　　 显然，债法制度是私法特别是民法中的传统制度。而税法显属公法。在两大法域之间寻求制度的借鉴与引入，亦是当前学界争论不休的话题。德国近代学者奥托.梅耶即反对将私法制度引入公法领域，认为“公法与私法并非共通的法律制度。因此，公法与私法被严厉区隔，故无公法适用民法规定之问题。”[3]但随着法学的发展越来越多的学者认为私法的相关制度设计对于法律整体均有其可借鉴之处。公法与私法间不同的是各个部门法进行相应的规范和调整时，所选取的对象不同，因而在制度的构造上存在差异。规范对象的不同不应成为阻隔法域之间制度借鉴的屏障。公法与私法虽各具特殊性质，但二者亦有共通之原理。法律在考量、分析、评价社会关系时，有其共通的视角，调整社会关系的价值选择、手段亦有同一性。法律是一个统一的整体，不同的法域之间制度的相互借鉴与融合，才能充分利用各种法学资源，实现制度的创新，也可减少法律的重复规定，避免法律漏洞的发生。台湾学者陈敏即认为，一方面在民法中规定的法律思想，常常并非只在民法中可以适用，往往也可为其他的法律领域所共通适用，当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未为规定而私法中有规定的事项，如法律的价值判断相当，亦可类推适用民法的规定，实现制度的补充。[4]私法规定表现之一般法理应可适用于公法中[5]。如民法关于意思表示的规定在租税法中亦可有所适用。

　　税收法律关系能否适用债法制度，其关键在于考察在相关事项中是否具备相同性或类似性，在法律的价值判断上是否相当，制度的引进是否将会造成税法内部体系的矛盾与冲突。因此，即需考量税收法律关系与债权债务关系间，其本质是否无显著差异，两者间是否有一定的联结因素，其构成要件是否有类似性，其价值判断是否相符，是否有无平等对待的必要。透过债法规范对税收法律关系的涵摄作用，能否得到相同之法律效果。

　　依当前民法学界的通说，认为债即是特定的当事人之间得向他方当事人请求特定的 行为（给付）。此种特定人间得请求特定行为之法律关系，即属债之关系。[6]债权是一种财产权，它是在交换和分配各种财产利益时产生的权利。其给付须以财产或可以评价为财产（例如劳务）的利益为主要内容。债法是关于财产让渡或说是财产流转的法律制度体系。债权是请求权和对人权，特定人间得请求为特定行为的权利，并非特定人间的人身支配权。债权人仅得请求债务人履行[7]。反观税收法律关系，税收是国家或公共团体为实现其公共职能而按照预定的标准，强制的，无偿的从私人部门向公共部门转移资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段[8]。税收法律关系所形成的是私人向国家或公共团体为一定的金钱给付从而形成一定的财产转移。因此，税收法律关系下，国家享有的权利正是受领财产的权利，是为财产权。1919年的《德国租税通则》第3条第1款称，称租税者，谓公法团体为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课金钱给付。而非对于特定给付之相对给付者[9]。国家仅得向符合构成要件的纳税人请求为一定的金钱给付。国家的征税权是为对人权和请求权。基于以上对照，不难看出，税收法律关系与债权债务关系间性质相同，“具有经济交易与公平之事物本质”，其适用债法制度“可符合平等对待的要求”。债与相关债法制度应属于“公私法共同法律概念与规范”和“共通性单纯法技术性规范”，亦可于税法中有所适用。通过税收法律关系涵摄于债权债务关系中，适用将债法制度，“达到与债权债务关系相同的法律效果”。债法制度中关于债权行使，给付受领，债权变更，债权保全制度在税收法律关系均可有所适用。

　　（二）关于税收之债的两个理论假设

　　考察债的相关制度不难看出债之关系是以当事人间的平等为前提的。那么承认国家与纳税人之间的税收征纳关系是税收债权债务关系，即在一定程度承认了在税收征纳中国家与纳税人的平等性。这亦是税收债权债务关系说的创立者阿尔伯特.亨泽尔所力倡的。他认为，在税收债权债务关系中行政权不应具有优越性，行政权应最大限度地受法律的制约。行政机关和私人具有平等性。[10]从而亦不难推衍出税收债权债务关系说两个理论假设。

　　首先，该学说是以社会契约论和完全的民主、法治国家理论为其理论假设的 。就社会契约论者看来，国家是“一种结合的方式”，“它能够维护和保障每个缔约者的人身和财富”。为维持此种结合形式的运转，缔约人应让渡一定的财产和权利予国家。因此，有人民的同意始有财产的转移，税收才是可能的。[11]在民主法治国家中，人民是国家的主体，人民与国家处于对等关系，人民与国家有协商的可能。国家只是提供公共服务的公共团体。其对人民仅有管理与服务的职能，而无支配和控制的权利[12]。人民有权参与公共服务的提供，对国家提供的公共服务有选择权和决定权。法律是人民选出的“代意机关”依人民意志所制定的。侵犯人民财产自由权利的法律由国会严格保留，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。[13]就税法而言，“租税乃是对国民财产自由权之侵犯及对职业与营业自由权之干预”，[14]税法的制定由法律严格保留，税法的指定，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人者的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收。

　　其二，该学说已是以公共物品理论和税收交换价格说为其理论假设的。公共物品是那种不论个人是否愿意购买都能使整个社会成员获益的物品[15]。公共物品消费不能排除其他主体的同样消费。各主体的消费不能明确区分界线。在公共物品的提供上市场不具有竞争性，欠缺供给的动力。因此必须由超脱于市场之外的国家来提供。“政府实际上是在决定如何从居民和企业手中取得所需的资源，用于公共目标”。税收即是人民享受国家提供的公共物品而支付的一种对价。“通过税收筹集来的货币实际上是一种媒介工具”，通过它，可以将那些实际的资源由私人品转为公共品。税收是“要求公用事业使用人支付使用的机会成本”。这以卢梭、亚当.斯密的税收交换价格说和维克塞尔和林达尔的新利益说为代表。正是由于税收是对公共物品支付的对价，因此，人民才能对公共物品有所选择和决定。而基于这种选择权，人民与国家间的权利必然达致一定的平衡，从而两者之间的平等亦是必然。权利的平等，才可能构架税收之债下，国家与税收债务人间的债权债务关系。

　　（三）税收之债的发生原因

　　债之发生原因者，原始的发生债之关系之法律现象。[16]就债的发生来看，其可基于法律行为，亦可基于法律规定。因此，双方当事人合意形成契约，或基于法律的直接规定于要件被满足时，即可发生债权债务关系。反观税收之债，有学者认为，排除了侵权，无因管理，不当得利，税收法律关系的主体只能是通过契约建立起彼此见的债的关系。[17]并将税收之债将行政契约相比较，认为行政法律关系同样贯穿契约精神。此种观点是值得商榷的。就民法来说，尽管契约、侵权、无因管理、不当得利为一般债之发生原因，但民法却并不排除其他可能发生债的原因。仅将税收之债的发生原因局限于此4种之中，似乎有过于狭隘之嫌。另一方面，尽管税收之债的发生确实存在某种程度的“合意”，但与行政契约的直接合意又有实质的区别。无论国家、征税机关与纳税人之间均不可能存在直接的合意以达成契约以成立税收之债。

　　 就笔者看来，税收之债的发生可从抽象的宪法性法律关系和具体的税收征纳关系两个角度来考察。其一，从宏观的层面来看。税收是人民就享有国家提供的公共物品而支付的价格。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用财产”。[18]国家与人民就公共物品的提供与所支付的对价达成一定的合意，并订立契约。这种契约在国家层面上存在，即为社会契约，上升为法律，即是关于税收的法律。因此，税法即是国家与人民之间订立的关于公共物品的提供与价金的给付的“契约”，税收之债由此发生。从这个意义上说，税收之债是契约之债。此契约的订立者是人民，义务亦须由人民全体来承担。但人民仅是集合的概念，这种义务的最终承担仍须归结于个人。从微观的层面来看，纳税人是基于税法的规定于应税事实发生时承担纳税义务，而征税机关则依国家的授权而收取税金。在这一层面的法律关系中，纳税人与征税机关是直接的债权债务关系。纳税人债务的发生与征税机关债权的取得均是依税法的规定而产生的。因此，税收之债应是一种法定之债。

　　从两个层面来考察税收之债的发生原因，只是观察的维度不同而已。这两个层面其实亦是同一的。古罗马的法谚即谓，“债是拘束我们根据国家的法律而为一定的给付的法锁。”正由于税法是人民合意下订立的“社会契约”，税收之债亦既是契约之债又是法定之债，两者在一定程度上是统一的。在宏观层面的契约精神——当事人平等、真实的 意思表示与合意的契约精神通过税法贯穿于具体的税收债权债务关系中。而这必自然引申出：（1）税法必须是民意的体现，应该奉行严格 的租税法律主义。（2）征税机关作为国家这一税收债权人的代理人，与纳税人是平等的。

　　（四）税收之债的特征

　　尽管税收之债与私法之债存在诸多的相似性，但却无可否认在两者的“基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”。[19]有必要对此详加考察。

　　1．税收之债是一种公法之债

　　税法是关于税收的所有法律规范的总称。[20]税收作为国家参与国民收入分配和再分配的一种规范形式[21]，国家收入是由私人财产的收益中分享，税收利益性质上即为对人民自由权及财产权的限制。税收债务的承担即意味着需无偿转移一定的财产与国家。因此，税法必须关注财产利益在国家与人民间的分配和协调，是为公法。[22]税收之债基于税法产生亦带公法的色彩。日本学者金子宏即认为税收法律关系是公法上法律关系。因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政案件诉讼法。[23]同时，租税的提供着重以满足公共欲望，实现国家的公共职能为目的，在于保障国家提供公共物品的必要资金，是“租税国家”得以存在并维持正常运转的物质基础。因此，税收带有很强的公益性。税法的公法色彩和税收的公益性决定了国家必须赋予征税机关一定的强制执行力，保障国库收入的取得。税收债务的承担即意味着需无偿转移一定的财产与国家，这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。财产的无偿转移必然会带来税收债务人一定程度的“税痛感”，而不愿放弃其已取得的财产利益。因此，国家的强制介入，亦是保障国库收入的必须。

　　2．税收之债是一种法定之债

　　税收之债在于使国家取得债权而请求纳税人为一定的金钱给付，实际是对公民财产自由权的侵犯。基于对个人自由的尊重，作为税收之债的宏观基础的公共物品契约只有以法律的形式表现时，才能对国家与人民产生相应的拘束力。因此，在税法领域应奉行严格的税收法律主义。税收之债的创设权必须由议会严格保留。税收债务的成立与否只与法律的明文规定有关。法无明文规定则无税。税收之债的构成要件应由法律明确予以规定，税收债务的成立不以行政权力的介入为前提。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[24]。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额。征税机关与税收债务人租税合意应被禁止。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”，即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征。[25]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。[26]税法要求税捐之核定应依法律的标准，而排除公法契约尤其是和解契约。在税收征收中，双方的意思表示对于租税债务都是没有意义的。[27]

　　3．税收之债是单方债务

　　 有学者主张，由于租税是为取得国家提供的而支付的对价，租税的前提即是国家公共物品的提供。因此，租税的给付与国家公共物品的提供构成税收之债双方当事人的主义务。因而主张，税收之债并非单纯的单方债务，而更应该是双方债务。租税用以满足一般之公共财政的需要。人民整体是支付租税和享受公共物品的主体，从这个意义上说，税收之债是为双方债务。但具体的税收债务无疑是归结于个人的。由于个人并非为其个人所具体享有的公共服务而支付对价，而是对公共服务整体提供必要的资金。税收债务人仅是公共服务的间接受益者。国家本身不受对价的拘束，得自行选择目标，自行确定其手段。国家税捐债权的取得固然在于“提供国家之给付与服务，以增进个人经济行为之自由”，但其公共服务的提供义务是溢出于税收债务之外的，并非严格意义上的税收债仅的对待给付义务。税收债权债务关系中，国家只有受领并保持金钱给付的权利而无支付相应对价的义务。而对于税收债务人而言，则仅有金钱给付的义务，而无取得对价的权利。但这并不否认税收人仍应享有一系列的权利。债之关系的核心在于给付，而单务、双务的区别仅是就债务关系中“双方当事人实际上是否负有互为给付关系而定的”。[28]债之关系在于双方当事人权利的分配，单方债务之债权人并不可能享有绝对的权利。为避免权利的滥用，亦有必要对债权的行使予以限制。由此赋予债务人相当的权利，实现对债权人的制约和对债务人的保护。这也 是对人权的尊重。在今日的民主法治国家，行政机关对人民有照顾之义务。行政机关之任务，在于维护公益，亦在于协助人民获得法律所授予之权利及利益。[29]公益与私益并非绝对对立。公益的保护最终亦在于实现私益。对私益的保护同样有利于促进国家税收债权的实现。因此，在税收债务人履行债务中，对其权利予以保障，由执行机关给予一定的协助与照顾，应属必要。

　　4．税收之债的债权人是国家

　　税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付。税收之债的债权人必为国家。债权的行使效果归于国家，国家是税收利益的实际取得者。法国著名公法学家莫里斯•奥里乌即认为国库债权被认为属于国库，因为国库代表作为债权人或债务人的国家[30]。稽征机关仅是基于国家的授权，作为国家的代理人而向纳税行使债权。行政部门的主管人员无权支配公共债权总额。国家是税收债权的归属主体，而稽征机关则是债权的行使主体。正因为稽征机关仅是国家的代理人，它必须严格依国家的授权征税。稽征机关仅于国家授权时才能行使债权，并于授权的范围内依法定之税捐种类和范围征收。对于税捐债权是排除行政机关的行政裁量权的，租税程序中，完全依法定标准确定及征收捐税，不容便宜形式，随机应变，而为合目的性之裁量。[31]它无权随意创设税收之债，亦无权随意减免税收。稽征机关仅有如何实现税捐债权的自由，而无变更税捐债权的权利。

　　5.税捐之债是以金钱为给付内容的债权债务关系

　　在私法之债中，给付是指债之关系上特定人间得请求的特定行为，不作为亦得为给付，且不以财产价格为限。[32]但在税收之债中，基于行政便宜的考量，给付的标的仅限于金钱。另一方面，由于实物不便保存，且其价值难以进行统一的衡量。而借由市场价格来衡量，难免使其价值受市场波动的影响。相较而言，作为一般等价物的货币更具优势，为大多数国家所采用。人民向国家缴纳，国家向人民征收的均为金钱给付。但亦有个别情形，如印花税以购买和粘贴印花税税票为履行税收债务。[33]在台湾立法中，亦肯定田赋征收实物，就各地生产稻谷或小麦征收之，不产稻谷或小麦的土地及有特殊情形的地方，得按应征实物折征当地生产杂粮或折征代金（台湾〈土地税法〉第23条第一项）。[34]租税为金钱给付，故无给付不能，而仅有给付迟延。[35]且其金钱给付义务是以租税债务人的总财产作为担保的。租税债务人的所有财产和债权利益均需用来保证税收债权的满足。于此，税收代位权和撤消权有其适用的可能。

　　考察税收之债的特征，其目的在于廓清其与私法之债的本质差异。债的相关制度的引入诚然为界清国家与纳税人之间的关系提供了新的视角，但无可否认公法与私法之间各有其特殊的规律和价值选择。私法以私法自治为其基本原则。其特征在于个人得依其意思，形成私法上的权利义务关系。而相对而言，行政的目的及其内容，是由宪法与法律予以划定并确认。行政受到法的拘束，从而行政机关在意思表示的自由度上受到限制。行政的运作，旨在维护公共利益，同时兼顾个别人民的利益。[36]于公法中贯穿的是权力与权利的对立与冲突，权力与权利的关系是公法的核心。而私法则更关注权利与权利间的平衡与协调。正因为公法与私法的差别巨大，在进行相关的制度的借鉴时，并不能简单的套用，而应考察在公法中各方主体的具体特性，适当的分配债的各方主体间的权利义务。我们当然无法想象“使稽征机关同普通的私法主体一样，享受权利和承担义务” ，从形式上看，这“似乎彻底贯彻了平等原则，但实质是一种极无效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益的落空，并最终损及私益的实现”。[37]适用私法规范所欲解决之课题，“为法律效果之相同对待，而非寻求相同只构成要件”，即适用其他法律规定事，所适用的是法律效果，而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果，仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正，而与私法规范中的法律效果有所不同。于此，税收法律关系适用债法制度时，税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。

　　国家（以税务机关为代表）拥有强制性和执行性的权力是不争的事实。而国家的税收债权作为分配财产权益的权利，同国家的强制力有着原则的区别。但恰恰以国家拥有的权力为依托，国家的税收债权具有比普通债权更强的实现性。就水手债权的当事人而言，国家与债务人间具有平等性。而在税收征纳关系中，税务机关不断以权力介入税收债权的实现过程中。税收程序法主要以行政权力为基础，体现权力的性质。那么，在税收法律关系中，便存在实体平等与程序服从间的背离。税收程序法所涉及的只是国家实现税收债权应当遵循的行为模式。这同债法中规定普通债权人实现其债权的过程并不应有太多的差别。在征纳过程中权力的过多介入，必然会将此种权力的 因素延伸到实体关系中，影响税收之债中当事人的平等地位。因此，于税法中，适用民法规定的同时，更应将税收债权的权力特性予以剥离，规范税收债权的行使，避免由于债权与权力的结合使债权的内涵被无限制的放大，防止由于税收债权的行使过多的侵犯私人财产。

　　（五）税收之债的理论意义和现实意义

　　税收之债是依照国家与人民间缔结的关于公共物品的“社会契约”而成立的。税法是该“社会契约”的表现形式。该“社会契约”是 国家与人民合意的产物。税法即是人民同意下制定的。税收债权债务依乎税法而生，即意味税收之债法律关系中包含了当事人间的平等和债务法定的含义。因此，国家（以征税机关为代表）与纳税人间在税收之债法律关系中地位的平等与严格的税收法律主义，即成为税收之债理论关注的焦点。

　　作为税收之债成立基础的“社会契约”，其合意是于国家与人民于宪法性法律关系中完成的，人民是“社会契约”的一方当事人。作为具体税收之债法律关系的源生性基础的宪法性法律关系，其平等性和合意性自然衍生于具体税收债权债务关系中，使具体税收债权债务关系中的征税机关和纳税人间亦具有平等性。以债权债务关系重构征税机关和纳税人的关系，即意味着征税机关不再是权力的拥有者，而是权利的行使者。其对税收债务人并无强制、命令和支配的权力。征税机关和纳税人在税法面前一律平等，平等的受其保护和约束。税法当然保护征税机关税收债权的实现，但其只能依税法的规定于税收构成要件满足时遵照必要的程序行使，否则，即是权利的滥用。对纳税人而言，税收构成要件满足时即应积极履行其税收债务，否则即有可能导致税收债权的强制实现。而征税机关和纳税人间法律地位的平等亦为提升纳税人的法律地位彰显其权利提供了法律上的可能。征税机关行使的是债权，而非权力。纳税人即非权力支配下的权力客体。纳税人作为税收之债的一方主体，于法律地位上与征税机关相当，享有与征税机关相对等的权利和义务。纳税人的权利应得到税法同样的关注和保障。

　　人民通过参与公共物品的合意，缔结“社会契约”，并以税法的形式固定下来。因此，未经人民同意不得擅自征税，税法是民意的产物。因此，税法的制定权应由议会垄断，实行严格的国会保留。税法对关系税收债权债务的重要事项应作出明文规定，税捐债权基于税法于法定构成要件被满足时成立。德国租税通则81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而 排除行政权力的干预。税收法律主义的确立正是为了确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准，不受行政机关介入的影响，而“对相同的经济事实以相同的评价”[38]。

　　税收之债法律关系中，当事人的平等地位必然要求奉行严格的税收法律主义，而税收法律主义的遵循又提升了税捐义务人的法律地位。税收之债法律关系的平等性与税收法律主义构成了税收之债理论的基点。这在中国更有不同寻常的意义。

　　（六）若干思考

　　 税收债权债务关系理论在中国的相关研究依然薄弱，于税法中规定有关的税收债权债务，亦不过是刚刚开始。[39]按税收债权债务关系理论来重构中国的税收制度仍是任重而道远的。

　　1.法制环境的缺失。

　　上面谈及税收之债的两个理论假设。其中的政治假设所关注的便是其法制环境和法治状况。在中国，行政权力居于主导的地位，行政权力的扩张过多的侵蚀了税收立法权。税法的制定权并非由全国人大保留，税法亦非“人民同意”下的产物。行政机关本只是税收债权人的代理人而行使债权，而在中国行政机关更为自己创设债权，设定债权实现的条件。可以说在整个税收法制的运行中行政机关的地位被任意的抬升了，行政机关的优越性被无限制的加以强调，税收债权债务关系中当事人平等的基础已被破坏，税收之债的制度构建便只能停留于法技术的层面。有的学者认为过分的强调纳税人的权利将会影响税收的征收，行政机关的优越性与权力对税收的强制是必须。否则，国库收入难以保证。就笔者看来，税收债权债务关系说并未否认对国库收入取得保障的重要性。而债的制度设计即在保障债权的实现。在这一点上，税收债权债务关系说和权力说并无分歧。过于强调税务机关的权力，必将引发纳税人的敌视情绪，带来高昂的执行成本和监督成本。税收债权债务关系说恰恰在于以平等的方式触发纳税人的税收意识，促使其积极的履行其税收债务。[40]

　　2．对税收之债的规定立法技术不高。

　　就债法制度的引入中，有学者认为可有“准用”和“类推适用”两种方式。[41]所谓准用，是指法律明文授权将某法定案例类型的规定，移转适用于另一类型上，包括构成要件的准用及法律效果的准用二种。关于准用，税法中亦有明文规定，如关于即可准用“合同法73、74条的规定”（《税收征管法》第50条）。在不同的法律领域实现相关制度的准用是可以“减少繁琐的重复规定或避免挂一漏万”。就类推适用，即是一种比附援引的解释方法，系由学说或判例将法律对特定案例所做明文规定，展转适用于法律未设规定的案例类型上。而该案例类型的法律上重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。但在税法中能否类推适用，则还有待考量。在税法领域，更强调法律保留与法律优位，基于税法的安定性与可预测性的考量，在税法中类推适用是不应被采用的。同时，在准用相关的私法的规定时，亦应有相关的制度以保障其合理运行，如相关的程序保障。制度的构建是综合的整体的制度建设。任何的制度创新欠缺相关的制度的配合时，其运行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的规定是简单的，但在实践中的意义却远非如此。粗线条的制度引进，将会造成税务机关在实际操作中无所适从，法律的可适用性和实施效果极低。

　　3．现行税法对征税机关的权利并无相应的限制。

　　税收债权债务关系理论的初衷在于重构税收债权债务中当事人的平等关系，从而将债法制度所秉持的双方当事人权利制约与平衡的精神贯穿于税收征纳关系中，实现双方利益的制约与平衡。这必将否定税务机关在税收征纳关系的优越性，凸显纳税人的地位，彰显纳税人的权利。在债法的长期的制度演进中，亦始终贯穿保护哪一方当事人的价值冲突的 选择和取舍。按照税收债权债务关系来配置双方的权利义务，亦应从国库取得与纳税人权利保障的两个角度出发，实现利益的平衡。然而在税法对税收之债的相关规定中，却仅仅关注了债权的实现，税收债权人的利益被过分的加以强调了。而对债权人权利行使的必要限制却未予以足够的重视。不仅如此，税收优先权、代位权和撤消权的行使更是对债的相对性的突破而将债权的行使扩至第三人，无限制的权利行使必然会损及与税收债务无关的第三人的利益。基于税法的侵权法的特性更应该对这种权利的行使予以必要的限制，以避免权利的滥用。[42]

　　（七）结语

　　法学理论的选择将会对制度的构建产生巨大的影响。税收债权债务关系说在中国亦是如此。我们亦开始了有益的必要的尝试。然而，理论的薄弱却不可避免的波及立法。税收债权债务关系理论中诸多未解决的问题在实际的操作中亦不断的凸显。对该理论的研究还应进一步加强。

　　税收债权债务关系说所关注的是纳税人地位的提升与 权利的保护，依此学说重新构建的税收制度也必须在行政权力优位与纳税人终极关怀中进行价值的判断与抉择。而这在中国仅仅是个开始。