税法体系是税法学的一个基本范畴，在税法学基础理论研究中具有十分重要的地位，它是研究税法学上一系列重要范畴的逻辑起点和理论框架。税法学上一系列仍处于争议中的问题的解决都有待于税法体系问题的深入探讨。目前税法学界对税法体系问题重视得还不够，还没有形成一个完整的理论体系，因此，对税法体系进行深入、系统地研究对于税法学的学科建设以及税收法制建设都具有十分重要的意义。

　　一、税法体系的含义

　　法律体系，又称为法的体系、法体系，一般是指由一国现行的全部法律规范按照不同的法律部门分类组合而形成的一个呈体系化的有机联系的统一整体。[1]由此可见，法律体系实际上就是部门法体系，这是法理学界最一般的观点。[2]在经济法学界，学者一般也认为经济法体系即经济法部门法体系。[3]

　　在税法学界，学者对税法体系有不同的理解。有学者认为，税法体系的构成要素是“税收法律法规及规章制度”[4]。有学者认为，税法体系的构成要素是“各类税法规范”，但从具体论述上可以看出其实际上是指税法的部门法。[5]还有学者认为，税法体系等同于税法的分类。[6]

　　笔者认为，在法学研究中应尽量使所使用的概念的内涵和外延保持一致。一般来讲，部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致，各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。税法体系显然不是税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，而且没有必要对法律体系的含义进行适合于税法学的重新阐释与界定，因此，税法学中税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致，即把税法体系理解为税法部门法体系。

　　税法学在我国是一门新兴的部门法学，其基础理论研究仍相当薄弱，而一门学科是否成熟在很大程度上取决于这门学科所使用的范畴是否科学与规范，因此，构建科学的、规范的税法学范畴体系对于税法学的学科建设具有特别重要的意义。税法体系就是税法学范畴体系中的一个基本范畴，因此，我们在使用税法体系这一范畴时，一定要先对其内涵与外延进行科学、合理的界定，在使用时也要求科学、严谨、规范，否则，很容易导致这一范畴的泛化，难以形成一个具有特定内涵与外延的税法学的基本范畴。当然，对于如何科学界定税法体系的含义，学界可以进行讨论。但从与法学界对法律体系的一般界定相统一的角度来讲，笔者主张把税法体系界定为：由一国现行的全部税收法律规范分类组合为不同的税法部门而形成的有机联系的统一整体。探讨税收法律、法规所构成的体系也是有学术价值的，但不必将其界定为“税法体系”，可界定为“税收规范性文件体系”。另外，也不宜把税法体系视为对税法进行各种分类后所组成的体系。税法的分类与税法的体系是两个不同的概念，严格地说，税法体系是一个科学的、规范的、具有特定含义的税法学的基本范畴，而税法的分类则不是一个税法学的范畴，只是一种研究税法的方法。税法的分类可以依据不同的标准进行，结果也就会形成不同的税法分类体系（税法体系也是对税法进行分类后所组成的体系，但这是一种特殊的分类，即按税法部门法进行的分类），这对于从不同的角度来认识税法是有价值的，但若把这些分类所组成的体系均界定为税法体系，则容易导致税法体系这一范畴的泛化，而且与构建科学的、规范的税法学范畴体系的目标相去甚远，是不可取的。

　　二、税法体系与相关概念的区别与联系

　　为了更准确地理解税法体系的内涵与外延，有必要把税法体系与一些相关概念做一比较。与税法体系容易混淆的概念主要有税收规范性文件体系和税法学体系。税收规范性文件体系是指由各位阶或级次的税收法律法规所组成的有机联系的统一整体。二者的区别主要有四点：一是二者的构成要素不同，税法体系的构成要素是税法部门法，税收规范性文件体系的构成要素是税收法律法规等规范性文件。这是二者的本质区别，是对一国的税收法律规范以不同的标准进行的不同的分类所组成的不同的体系。二是二者的划分标准不同。税法体系的划分标准即税法部门法划分的标准是税法调整的不同性质的税收关系，而税收规范性文件体系划分的标准是规范性文件的制定主体及相应的效力级次。其划分标准的不同是由其构成要素的不同所决定的。三是二者的体系结构不同。税法体系由税收体制法和税收征纳法组成，其中税收征纳法又由税收征纳实体法和税收征纳程序法所组成（关于税法体系的具体构成下文还将详细论述）。而税收规范性文件体系则由税收法律、行政法规、部门规章和地方法规所组成。在税收法律中又可分为税收基本法和税收实体法、税收程序法。四是二者形成的基础不同。税法体系是税法学学术研究的成果，而税收规范性文件体系则是立法机关立法的结果。二者的联系主要有两点：一是二者均是对一国现行的所有税收法律规范进行分类组合的结果，因此，其最根本的构成要素是相同的，即一国现行的税收法律规范。二是在完备的税收规范性文件体系下，税法体系是以税收规范性文件体系为基础而构建的。

　　税法学体系是指由税法学各部门法学组成的有机联系的统一整体。税法体系与税法学体系的区别主要有两点：一是二者的构成要素不同。税法体系的构成要素是税法部门法，属于行为规范的范畴，税法学体系的构成要素是税法学的部门法学，属于社会科学的范畴。这是二者的本质区别。二是税法学体系的范围大于税法体系。除了包括以税法体系中的部门法为研究对象的税法部门法学以外，税法学体系还包括税法学总论、税收法制史学、外国税法学等。二者的联系主要有两点：一是税法体系在根本上决定税法学体系。税法是税法学研究的主要对象，有什么样的税法部门法就有什么样的税法部门法学。因此，税法体系的发展变化也会导致税法学体系的发展和变化，税法体系的完善程度在很大程度上决定了这个国家的税法学体系的完善程度。二是税法学体系对税法体系具有反作用。税法学的研究成果可以促使税法体系的完善，一国税法学体系的研究水平也在很大程度上影响着一国税法体系的完善程度。因此，对税法学体系的研究具有十分重要的理论价值和现实意义。

　　三、税收关系及其体系

　　税法体系是由税法部门法所组成的，而部门法是按照法律规范所调整的社会关系的不同性质分类组合而成的。因此，研究税法体系就不能不研究税法所调整的税收关系的体系，税法体系在根本上是由税收关系的体系所决定的。

　　在税法学界，学者一般把税法调整的对象概括为税收关系，税收关系是在税收活动中各方当事人之间所发生的各种关系。关于税收关系的体系，即税收关系的具体构成，税法学者一般都承认税收关系包括税收体制关系、税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。但在具体表述上，有所不同。关于税收体制关系，有学者将其表述为“责权关系”[7]，有学者将其表述为“税收管理权限关系”[8]。由于以上两种表述难以准确地表达税收体制关系的内涵与外延，也很难与其他部门法的相关概念相协调，因此，用“税收体制关系”来表述立法机关与行政机关以及中央国家机关与地方国家机关之间在税收方面的权限划分过程中所发生的关系更准确。

　　关于税收征纳实体关系，学界也有不同的表述，有的表述为“征纳经济关系” [9]，有的表述为“税收经济关系”[10]。 由于这些表述没有明确揭示其所概括对象的根本属性，从这些表述本身无法得知其所表达的内涵与外延是什么，而使用“税收征纳实体关系”就可以克服以上缺陷，而且可以和“税收征纳程序关系”的表述在形式上保持一致，而“税收征纳程序关系”是学界比较公认的表述。[11]

　　有学者把“监督关系”作为税法的调整对象，“监督关系”指在税收过程中通过各种形式监督税务机关与有关单位所发生的关系，包括复议监督关系、法律监督关系和司法监督关系。 [12]复议监督关系是行政复议关系的一种，司法监督关系是行政诉讼关系的一种，把它们划为税法的调整对象有失妥当，对此，下文还将详细论述。法律监督关系，即检察机关对税务机关及其工作人员违法犯罪行为的监督关系，属于刑法调整的社会关系，如将其划为税法调整的范围，则会导致传统部门法体系以及整个法律体系的混乱。因此，不宜把“法律监督关系”作为税法的调整对象。

　　另外，是否可以把“涉外税收关系”也作为与税收征纳关系并列的税法的调整对象呢？涉外税收关系是税法的调整对象，但不是和税收征纳关系、税收体制关系并列的调整对象，因为它们不是按同一标准划分的结果，税收征纳关系包括涉外税收关系，与涉外税收关系相对应的是非涉外税收关系，因此，不宜把涉外税收关系与税收征纳关系、税收体制关系并列，而且，随着我国加入WTO以及对内外两套法律体系的逐渐统一，把涉外税收关系单独区分出来的意义已经不是很大，因此，不必把涉外税收关系单独列为税法的调整对象。

　　有学者认为，税法的调整对象还包括“主权国家与其他国家之间发生的税收权益分享关系等一些由涉外税法进行调整的税收关系”。[13]这里所说的“税收关系”实际上就是国际税收分配关系，它由国际条约来调整，属于国际税法的调整对象。从狭义上讲，税法体系是内国法体系，不包括国际法，但由于国际经济一体化以及税收关系的统一性，把税法体系拓展为包括国际税法的体系也是一种很有价值的研究方法。但要注意的是，在构筑这种广义的税法体系的过程中，国际税收分配关系应与内国税收分配关系相对应，而不是与税收体制关系和税收征纳关系相对应。

　　综上，税法调整的税收关系可以分为税收体制关系和税收征纳关系，税收征纳关系又可进一步划分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。另外，广义的税收关系还可包括国际税收分配关系。本文在狭义上来探讨税法的体系。

　　四、税法体系的构成

　　根据税法调整的税收关系的体系，我们可以据此来构筑税法的体系，即税法由税收体制法和税收征纳法组成，而税收征纳法又可进一步划分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。有些学者构筑了在税收基本法统帅下的税收程序法（税收征管法）和税收实体法（税种法）并行的税法体系。[14]用这种方式构筑的税法体系在税收法制建设上同样具有重要的意义，但这种税法体系实质上是税收规范性文件体系，因为这里所说的税收基本法、税收程序法和税收实体法是在规范性文件的意义上而不是部门法意义上来使用的。税法体系指的是税法的部门法体系，处于这一体系中的部门法（不包括更低层次的亚部门法）在地位上是平等的关系，而不是统帅的关系，更不是根本法（母法）与一般法的关系。学者所论述的税收基本法一般均包括税收体制法在内，这样税收体制法就成了高于税收征纳法的部门法，这与上文所论述的以及许多学者所主张的税收关系的体系是不和谐的，因此，把在税收基本法统帅下的税收程序法和税收实体法并行的税法体系界定为“税收规范性文件体系”更科学，也符合学者构筑这一体系的目的，即促进我国税收立法的完善。

　　许多税法学的教科书和著作都把税务争讼法律制度作为一章或一编专门研究。税收争讼制度是处理在征纳双方之间发生的争讼的法律制度的总称，一般包括税收复议制度和税收诉讼制度。[15]对于税收争讼法在税法体系中的地位，学界主要有两种观点，一种认为：“税收争讼法在税法体系中具有重要地位，它与税收实体法、税收征管法等，构成现代税法的重要组成部分。” [16]另一种认为，税收争讼法是“广义上的税法制度的一个组成部分，或者说，是税法制度的一个必要延伸”。[17]

　　笔者认为，不宜将税收争讼关系作为税法的调整对象，也不宜将税收争讼法作为税法体系中的一个组成部分。首先，税收争讼关系是一种特殊的争讼关系，或者说是一种特殊的行政复议关系和行政诉讼关系，为了统一调整一国的行政复议关系和行政诉讼关系，国家已经制定了统一的《行政复议法》和《行政诉讼法》，在我国的法律体系中，它们已经成为相对独立的法律部门，如果其他部门法纷纷把与本部门相关的行政复议关系和行政诉讼关系划为本部门法调整，就会人为地分割统一的行政复议关系和行政诉讼关系，不仅不利于法律的统一调整，也打破了原有法律体系的正常界限，导致法学研究的混乱。其次，税法中有关税收争讼的规定仅仅是对税收争讼中的一些特殊问题作出的补充规定，进行税收行政复议或行政诉讼仍需遵守《行政复议法》和《行政诉讼法》的一般规定，这样，税法中的有关税收争讼的规定很难形成一个相对独立的法律制度，而必须大量“借用”行政复议法和行政诉讼法的有关制度才能形成一个相对完整的法律制度。[18]但由于税收争讼制度对于保障税收征纳法的顺利实施具有重要的意义，而且现代税法实践表明，税法制度越完善，处理相关争讼的制度也要越健全，因此，税法学又不能不研究有关税收争讼的有关制度。因此，税法制度是税法学研究的重要课题之一，但不是税法体系中的组成部分。这与前面所探讨的税法体系与税法学体系的关系是相一致的，税法学体系所研究的范围要大于税法体系，与税法相关的法律制度均可成为税法学研究的范围。把税收争讼制度作为税法学的研究对象，而不作为税法体系的组成部分，这样，既能保证税法体系以及整个法律体系的和谐统一，又能使税收争讼制度与其他的税收制度在税法学的体系内形成为一个有机统一的整体。主张把税收争讼制度作为广义税法的组成部分的学者，也基本上和笔者持类似的观点：“之所以对争讼制度作出上述定位，是因为它并不是像通常的税法制度或税法体系那样，包括了税法所独有的一些内容，而是与其他制度存在着共通共同的情况，……为了对整个税法的运行做出尽量完善的介绍，本书把争讼制度作为一编，置于书末。”[19]

　　根据实践需要，对于上述的税法体系仍可以进一步划分，即税收体制法又可分为横向税收体制法（调整立法机关与行政机关之间有关税收方面的权限划分关系的法律规范的总称）和纵向税收体制法（调整中央国家机关和地方国家机关有关税收方面的权限划分关系的法律规范的总称），税收征纳程序法可划分为税款征收法、税务管理法、税务稽查法等亚部门法，税收征纳实体法可划分为商品税法（流转税法）、所得税法、财产税法、行为税法等亚部门法。

　　五、结论

　　税法体系即税法部门法体系，是指由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门而形成的有机统一的整体。税法体系与税收规范性文件体系以及税法学体系既有区别，又有联系。税法体系在根本上由税法所调整的税收关系的体系所决定。税收关系是在税收活动中各有关当事人之间所发生的各种关系。主要包括税收体制关系和税收征纳关系。其中税收征纳关系又可分为税收征纳程序关系和税收征纳实体关系。税法由税收体制法和税收征纳法构成。税收体制法又可分为横向税收体制法和纵向税收体制法。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。税收征纳程序法又可分为税款征收法、税务管理法、税务稽查法等亚部门法。税收征纳实体法又可划分为商品税法、所得税法、财产税法、行为税法等亚部门法。由此，形成了一个多层次的、门类齐全的、有机统一的税法体系。