1994年实行分税制改革后，地方财政收入占全国财政收入的比重从1993年的78％降至44.3％，降低了33.7个百分点。尽管之后地方财力有所回升，1997年达到51.1％，但仍大大低于1993年以前的水平。但从地方的财政支出来看，同期地方财政支出占全国财政支出中的比重并未降低，反而上升了，1996年达到72.9％。地方财政收入与支出的巨大差距，导致了地方财政自给率明显降低，仅为0.6左右。地方财政缺乏必要的财权，对中央财政的依赖性依然很强，地方在预算外寻求资金来源的情况有所加强，行政性收费在地方财政收入中的比重逐年加重。

法理评析：

当前我国是由多层次的政府组成的，不同层次的政府承担着不同的职能。为完成其所担负的职能，各级政府必须具备一定的财政收入。合理确定各层次政府的职能并相应划分各层次政府的财政收入范围是现代财政管理体制所要解决的核心问题，也是充分发挥现代财政职能的基础性环节。但从本案所提供的数据来看，我国的财政收支划分体制存在相当多的问题，财政收支划分法还有待于进一步的完善。

一、中央和地方财政级次划分的现状：财政收支划分法的非规范性

我国的财政级次划分制度是根据“一级政权，一级财政”的原则建立的，根据《宪法》规定的五级政府结构[1]，在《预算法》中相应设立了五级预算，将我国的财政级次划分为五级，即中央财政；省、自治区、直辖市财政；设区的市、自治州财政；县、自治县、不设区的市、市辖区财政；乡、民族乡、镇财政。[2]在1993年国务院发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》中，对中央和地方的事权和支出的范围进行了划分，规定中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费，调整国民经济结构、协调地区发展、实施宏观调控所必需的支出以及由中央直接管理的事业发展支出。具体包括：国防费，武警经费，外交和援外支出，中央级行政管理费，中央统管的基本建设投资，中央直属企业的技术改造和新产品试制费，地质勘探费，由中央财政安排的支农支出，由中央负担的国内外债务的还本付息支出，以及中央本级负担的公检法支出和文化、教育、卫生、科学等各项事业费支出。地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支出以及本地区经济、事业发展所需支出。具体包括：地方行政管理费，公检法支出，部分武警经费，民兵事业费，地方统筹的基本建设投资，地方企业的技术改造和新产品试制经费，支农支出，城市维护和建设经费，地方文化、教育、卫生等各项事业费，价格补贴支出以及其他支出。在中央和地方财政支出的划分上，是以中央和地方的事权划分为基础确立的，力图正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积级性，促进国家财政收入合理增长。

在确定中央和地方财政支出的范围之后，在《关于实行分税制财政管理体制的决定》中，根据事权与财权相结合的原则，采用税种分割法，按税种划分中央与地方的收入，将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方税收入。其中中央固定收入包括：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交利润等。外贸企业出口退税，除一九九三年地方已经负担的20％部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。[3]地方固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船使用税，印花税，屠宰费，农牧业税，对农业特产收入征收的农业税（简称农业特产税），耕地占用税，契税，遗产或赠予税，土地增值税，国有土地有偿使用收入等。中央与地方共享收入包括：增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75％，地方分享２５％。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税，中央与地方各分享50％。

我国在进行分税制改革之初，即着眼于中央和地方财政收支划分的合理性的立法规范，但无论从财政法理论还是最终的运行结果来看，我国的财政划分体制是存在相当多的问题的。从地方财政支出的范围来看，地方财政担负了几乎所有的地方公共物品的提供的职能，甚至承担了许多本应由中央财政负担的公共事项。而其财政收入的范围在分税制改革之后却呈现下降的趋势，我国地方税制更加薄弱，从我国财政收入的情况看，税收收入在我国财政收入体系具有绝对的优势，以2003年为例，根据国家税务总局的统计快报，该年度的财政收入(不含债务收入)为20501亿元，税收收入为20450亿元，占财政总收入的99.7%。而在地方财政收入中，税收收入的比重却逐年下降。地方所取得的税收收入根本无法为其履行提供地方性公共物品的职能给予必要的财政支持。为完成其所承担的大量的公共事务，在税收之外寻求财政收入，大量收取各种名义的行政规费，成为“费大于税、费挤占税”的根源性诱因。再加上现行的财政立法中只对以税收方式取得财政收入的权限及其在不同政府之间的划分加以明确的规定，缺乏对税收之外的财政收入取得方式的明确约束，也使地方政府得以转向税收之外的其他财政收入来源寻求资金的保障。而这种不规范的地方财政收入体系，极大的制约了地方完成其提供地方性公共物品的职能，加大了地方对中央财政的依附性，地方财政的自主性和灵活性被严重的压制，地方财政在国家财政体系中的地位和作用被削弱，

二、中央和地方财权的适度分配：财政收支划分法的合理规制

（一）我国财政收支划分法的立法现状

地方财政在全国财政体系中所应当扮演的角色，在学界和实务界一直都倍受关注。地方是否应当享有自主的财政权利，是否有权决定其取得财政收入的范围和方式，中央政府可以在多大程度上制约地方财政权利的行使，中央政府与地方政府之间财权的平衡如何实现等等问题，在我国现行的财政收支划分体制下无法得到解决。从法律规范的角度来说，财政收支划分相关立法的缺失，是中央和地方权利范围界定不清的根源所在。

当前我国现行的财政收支立法是相当薄弱的。除宪法和《预算法》中有关于财政收支划分的零星的规定外，绝大多数的财政收支划分的法律规定，是由国务院的“规定”或“决定”来完成的，立法层次低，法律规范的效力不足。国务院作为中央政府，由其制定财政收支划分法，由其自身决定其财政收支的范围，必然无法避免国务院从其自身运作的需要出发来决定相应的财权范围。在这一过程中，财政收支划分法本应遵循的宗旨、价值和原则，难以避免其被忽视的命运，而部门利益、本级政府的利益却被过多的考虑，因此，当前财政收支划分法的不规范性，实际上导因于中央政府的“自主立法”的立法模式。在以中央政府为主导的行政管理体制下，中央政府掌握财权配置的决定权，则意味着地方政府财权方面的需求有可能被有意无意的忽视，于是，中央政府的财权在1994年分税制改革之后的扩张、地方政府财权的削弱实际上是无法避免的。而由国务院主导财政收支划分立法也将导致法律规定缺乏权威性、制度的稳定性较差[4]、立法的科学性和民主性难以保证等等，而且这些不良后果已经严重影响到我国财政收支划分制度的完善以及经济体制改革的推进。

另一方面，财政收支划分法不仅立法层次低，立法体系和立法内容也很不健全。首先，财政收支划分法是通过国务院的“规定”或“决定”来规范的，而不是通过严格意义上的行政法规来规范的。虽然国务院的规范性文件在效力上等同于行政法规，但无论从其名称上、结构体系上，还是从其语言表述上都与行政法规有相当大的距离。其次，财政收支划分法的基本内容还有很大一部分没有法律规范予以规定。比如关于财政收入中的非税收收入就基本上处于无法可依的空白状态，而这些非税收收入在地方财政中所占的比重也是丝毫不能忽视的。最后，作为一个完善的立法体系，要有不同层次的法律形式予以规范，如法律、配套行政法规和部门规章等，而财政收支划分法则基本上只有一个孤零零的国务院规定予以规范，显然离完善的财政收支划分法体系相距甚远，而一个完善的财政收支划分法体系是市场经济发达国家的一个共同的前提条件。

因此，实现我国财政收支划分法的合理规制，改变当前的立法现状是相当必要的。财政权利在各级政府之间的合理划分，实际上关系到各级政府行政职权的履行，关涉到各级政府在整个国家政权机关体系中的地位，甚至关涉到地方自治与国家结构和国家体制等根本性的宪法问题，其法律的规制应该由立法效力更高的法律来完成。

（二）中央和地方财权分配的原则和依据

根据公共物品的受益范围可以把公共物品分为全国性公共物品和区域性公共物品，全国性公共物品应当由中央政府来提供，而区域性公共物品则应当由地方政府来提供。财政支出划分要依据各级政府事权的大小，也即按照各级政府提供公共物品的数量和质量来确定，而各级政府所能提供和应当提供的公共物品的数量和质量是和各级政府本身的地位和职责紧密联系在一起的。一般来讲，财政的收入分配职能和稳定经济职能应当由中央政府来承担，而财政的资源配置职能则应由中央政府和地方政府共同承担。而财政收入划分的依据是各级政府的财政支出范围，原则是事权与财权相结合，确保各级政府能充分完成其财政支出的任务。财政收入划分的对象是财政收入权，财政收入权是各级政府在财政收入方面所享有的权力的总称，包括财政收入设立权、财政收入征收权和财政收入享用权。现代国家，财政收入的形式主要是税收。[5]因此，划分财政收入权主要是划分税收收入权。税收收入权一般包括税收收入的设立权即税收立法权、税收征收权和税收享用权。在财政收支划分中，应当体现适度分权原则和事权与财权相结合的原则。

规范的财政收支划分体制应当是以适度分权原则和事权与财权相结合的原则建立起来的。适度分权原则是指在财政收支权的划分上应兼顾中央和地方的利益，在保证中央财政收支权的前提下，适度下放给地方一定财政收支权。适度分权原则是一国分为中央和地方多级政府，各级政府分别承担相应的提供公共物品职能的要求。根据提供公共物品的效率的高低，具有全国意义上的公共物品适合于中央政府提供，则相应的财政收支权就应当集中于中央，而仅具有地方性意义的公共物品适合于地方政府提供，则相应的财政收支权就应当下放给地方。适度分权原则可以调动中央和地方两个积极性，是现代各国财政收支划分法所遵循的基本原则。

事权与财权相结合原则是指在划分财政收支权时必须以各级政府的事权为基础，根据事权的大小来划分财政收支权。事权是指各级政府基于其自身的地位和职能所享有的提供公共物品、管理公共事务的权力。财权是指各级政府所享有的组织财政收入、安排财政支出的权力。事权与财权相结合的原则是权力与义务相统一、权责相统一等法律基本原则的具体化。事权是享有财权的基础，财权是履行事权的保障。只有把事权与财权相结合、相统一，才能保证各级政府最大效率地完成其各自的职能，才能避免人浮于事或财力不足的现象，才能最大限度地提高财政收支的效益。

根据适度分权原则和事权与财权相结合原则对我国财政收支体制进行完善是相当必要的。由于我国幅员辽阔，各地所需公共物品的数量和质量也有很大差别，加上经济发展不平衡，由中央在全国范围内对各地的公共物品的提供进行统一安排，显然是不可能的。因此，应当赋予地方从本地的特殊情况和经济发展的要求出发提供适合于本地的公共物品的自主权是相当必要的。而这种自主权必须获得相应的财力的支持才能最终实现。当前地方财权的萎缩，严重限制了地方政府在社会发展和经济建设中本应有的作用的发挥。财权萎缩的结果，必然导致地方事权的架空，地方政府职能的实现受到极大的阻碍。

财政收支划分体制的安排，其根本的目的在于以财政收入和支出的合理配置，保证各级政府正常运作所必需的财政收入，以合理的财权保证事权的实现。财政收支划分法的合理规制，应当实现在中央政府和地方政府两者之间在财权上的适度的平衡。从总体上说，地方政府在全国政权体系中居于基础性的地位。中央政府职能的实现，在很大程度上依赖于地方政府的合理运作。正因为如此，使地方政府获得相应的财权的保障，对其正确履行地方政府的职能是相当必要的。在财政收支划分体制下，应当合理的提升地方政府的地位，保证其获得与其事权相适应的财政收入。

三、地方财政权的肯认：地方自主权的财政基础的保障

财政收支划分法关系到各级政府在国家政权体系中的地位、关系到各级政府所承担的事权范围的大小和能否充分发挥其职能。财政收支划分法在一定程度上是一个国家政治体制、经济体制和立法体制的直接反映，也直接或间接地影响一国政治、经济和立法体制的未来走向。我国现行的财政收支立法体制实际上与我国中央集权的政治结构直接相关的。在我国中央集权的单一制的国家政治结构形式下，地方政府的自治权并未得到肯认，这在一定程度上也制约了立法对地方政府的财政收支权的肯认。

尽管中央和地方政府其国家职能的履行的最终目标有其一致性，但由于不同的国家职能根据一定的标准在中央政府和地方政府之间进行了划分，从其自身履行国家职能的需要出发，中央政府和地方政府在财政收入权上也存在一定的利益冲突。中央政府与地方政府行使职权的着眼点是不同，中央政府履行职权是以全国的整体利益的维护、协调、整合为其价值目标的，而地方政府则主要着眼于本地的利益的维护。虽然地方利益与全国整体利益应当是一致的，但中央政府作为全国利益的维护者，其政策选择必然有其独有的价值取向，此时，只有在中央和地方之间形成必要的权力的平衡，才能避免中央政府的权力过多的侵夺地方利益。因此，即使在中央集权模式下，地方政府一定程度上的自主权仍是相当必要的。地方政府要成为地方利益的有效的维护者，其自主权，地方事务安排的自主权应当得到有效的保障。

在任何一种政治结构模式下，财政收入都是政权职能履行的根本性保障。缺乏财政的支持，任何国家事务都缺乏实现的经济基础。与地方事务安排自主权相配合，也应当授予地方一定的财政收支的自主权，地方应有足够的自主权来选择其获得财政收入的方式和范围，使其能够根据本地的经济、社会发展的需要，合理安排其财政收支。中央对地方财政收入权的控制应当在一定程度上有所松动，中央现有的财政收入权也应当适当的下放给地方。

财政收入权是各级政府在财政收入方面所享有的权力的总称，包括财政收入设立权、财政收入征收权和财政收入享用权。我国的相关法律规定只是税收收入权作出了相关的规定，而对其他的财政收入的取得权并未加以规定。为确保地方政府能获得充足的财政收入，我国现行立法中肯定了地方享有税收征收权和税收享用权。但对税收立法权则严格保留于中央，地方并无税收设立权，它无权决定税种的开征、征税对象、征税的范围和税率。地方税收立法权的缺失，使其在税收收入的取得上极为被动，更多的受到中央的牵制。

根据税法理论，税收是人民同意的结果，有人民的同意始有税收的开征。出于地方公共事务的需要，人民同样可以赋予本地政府一定的税收征收权。地方税收立法权的授予，在一定程度上是对人民参与地方性公共事务的民主权利的肯认。人民不仅有权决定具有全国意义的公共物品，同样有权决定地方政府在提供地方性公共物品上的权利范围。以同意本地政府开征当地意义上的税收，人民也得以参与对地方政府的公共物品的提供的决策过程，地方政府职权行使的民主性也更富有价值和意义。

不仅如此，地方政府税收立法权的肯定，更是避免地方在税收之外随意征收行政规费所必需的。地方政府在税收开征自主权上的剥夺，使其在财政资金不足以维持其行政职权的行使时不得不寻求税收之外的财政收入形式，而在我国当前立法体制下，税收权力已有所规范，而对行政规费的征收等仍欠缺相应的法律规制。地方政府在税收之外的征收行为，已逃逸出税法的规制范围，已形成了对人民财产权利和自由权利的随意侵夺。因此，赋予地方政府的在税收开征上的自主权，允许其开征具有本地意义的税种，将有利于削弱地方政府寻求税收以外的财政收入形式的动因，将其财政收入的取得方式限定于税收的范围之内，并以税法加以有效的规范，则是更富有成效的规制模式。

四、关于本案的结论

中央和地方政府的合理的财政分权，对我国政府体系的有效运转是相当必要的。本案所暴露出来的地方政府在财政收入取得上的困境，已对地方政府正常行使其财政职能构成了一定的限制。如何在中央和地方形成合理的财政收支划分体制，应当是财政收支划分法所关注的。但在当前我国财政收支划分法还相当不完善的情况下，依据适度分权原则、事权和财权相结合的原则对财政收支划分法加以完善，赋予地方政府一定的财政自主权，使其能够根据本地的实际合理安排财政收支，是相当必要的。

转移支付制度存在的问题及其对策

案情介绍：

审计署审计长李金华２５日向全国人大常委会报告２００２年度中央预算执行和其他财政收支的审计情况。该报告中指出，中央专项转移支付管理中存在三个主要问题。这三个问题分别是：

一，有些项目重复设置，存在多头审批现象。２００２年，为改善中小学基本办学条件，中央财政安排１０个专项转移支付项目，金额３１．２亿元，分别由财政部、教育部、原国家计委审批管理。安排地方救灾专项转移支付项目１５项，金额４１亿元，由财政部、原国家计委、民政部、农业部、教育部分头审批，财政部管理的项目还分散在各司局审批管理。这种重复设置项目、多头审批的做法，使资金难以统筹安排，合理配置，并造成一些地方多头申请，重复要钱。

　　二，有些资金分配超范围，对本系统安排资金偏宽。２００２年，财政部在分配社会保障、中小学建设等１０项补助资金时，将国家明确规定不应给予补助的地区和单位纳入补助范围，共超范围安排５亿元。其中，在分配社会保障３项补助资金时，对国务院明确规定不应给予补助的４个省仍给予补助４．０８亿元。在分配职业教育特殊困难院校建设补助资金时，没有按规定将资金主要用于农村和中西部经济欠发达地区，在安排的１０所院校４４５０万元中，有２５００万元分配给了经济比较发达地区的２所院校，占５６％。财政部在专项转移支付和年终结算中为本系统安排一些资金，特别是一些司局利用职权向地方财政对口处室安排资金的做法由来已久，审计署多次提出异议，但一直没有得到很好解决。这种做法缺乏依据，违背财政分级管理的原则，有一定的弊端。

三，有些资金的分配与实际情况脱节。２００２年，财政部在分配市县乡在编人员分流期间工资补助时，未充分考虑各地编制精简和人员分流的实际情况，对有的尚未进行机构改革的地区也给予补助。如某省未开展市地以下机构改革，但财政部２００１至２００２年，仍分配该省市县乡人员分流期间工资补助５．９亿元，全部被省财政用于平衡预算。

法理评析：

（一）案情分析

本案的特殊之处在于并没有以诉讼的方式展现。但它同时给我们提出了转移支付制度在我国的一系列问题。这些问题包括，转移支付应当遵循法定的程序和方式、转移支付模式模式选择和形式的优化在我国应当进一步完善、转移支付制度的完善依赖于借鉴国际上的先进做法、我国转移政府制度应当从几个方面加以完善等。

（二）应当依法进行财政转移支付

1、转移支付的含义和理论依据。转移支付制度根据对象的不同可以划分为两种：对居民（公司）的转移支付和政府间财政专业支付。后者是指，各级政府之间财政资金的相互转移或者财政资金在各级政府之间的再分配。政府间的财政转移支付是本案涉及的问题。转移支付制度的理论依据体现了该项制度构建的必要性。有学者指出，“多种理论（卡尔多分配理论、边际生产力理论、垄断程度理论）已经证实：支持政府进行转移支付的理论基础是市场经济决定的收入分配结果的不公平，这是政府介入收入分配领域的一个重要前提条件。转移支付实质上是对政府收入的一种再分配，它是政府行使收入再分配职能所采取的主要形式和手段；其社会道义上的目标是公平，经济上的目标是社会效用的最大化。”无疑，转移支付制度作为财政收入支出的一种形式，它对各方利益主体都产生深远之影响。首先，国家基于宏观调控利用转移支付制度实现政策效应；接受财政转移支付的各级政府利用获得的财政收入完善各地的社会保障体系、给低收入者提供必要的帮助等。

2、应当依法进行财政转移支付

（1）财政转移支付的法律渊源和依法转移支付的必要性。就我国目前的实际情况来看，规范财政转移支付制度的法律主要包括各地基于自身需要制定的以地方贯名的《财政转移支付法》。2000年1月3日，财政部颁布了《过渡期财政转移支付办法》，该办法给我国财政转移支付的运作提供了一个大体的框架。但遗憾的是，该办法已经被废止，所以目前就全国来看，在财政法律体系中仍然缺乏《财政转移支付法》。财政转移支付缺乏专门的法律进行规范并不能否定财政转移支付应当依法进行。转移支付应当依法进行至少基于以下几个方面的理由：第一，财政转移支付的对象是财政收入，而财政收入的大部分是纳税人的贡献，因此无偿性的转移支付支出的基本上是纳税人的钱，所以转移支付制度应当在法律规范下操作和运作。第二，财政转移制度涉及到政府收入等基本问题，关乎公共财政职能的发挥，应当要求各个环节有依法有序进行，而坚决防止转移支付过程中的任意行为。第三，财政转移支付的宏观调控职能要求财政转移支付应当依法进行。财政转移支付很大一部分目的在于消除地方发展之间的差异，因此，只有按照法律规定的程序运作才有可能保证真正需要转移支付的地区获得帮助。本案所呈现的一个很大的问题就是财政转移支付的任意性。法律上缺乏对中央政府和地方政府之间事权、财权在范围上的明确划分，导致了财政转移支付项目重复设置，多头审批现象严重。另外，由于没有法律对财政转移支付制度的运作提供一个规范和统一化的程序，实践中的转移支付带有很大的任意性，上级机关凭借本身的喜好任意安排转移支付的数额，使得本来需要财政倾斜的部门和地区丧失机会，而不需要或者现在不需要的地区仍然获得财政补贴。综上所述，财政转移制度应当依法进行，这不仅仅在理论上具有合理性，而且也是客观实践发展的需要。

（2）财政转移支付的依法运作。转移支付制度运作的依法进行体现在三个方面：第一，严格遵循转移支付制度的原则；第二，严格按照一定的标准确定转移支付的数额；第三，转移支付的具体操作应当依照法定的程序。

第一，财政部下发的《过渡期财政转移制度办法》确定了转移支付的三项原则：不调整地方既得利益原则、力求公平、公正原则以及突出重点和体现对少数民族的照顾原则。依法转移支付制度首先体现在对上述三项原则的遵循。当然地方支付之间的财政转移制度还应当遵循该地方具体的转移支付制度的基本原则。

第二，按照财政部下发的《过渡期财政转移支付办法》的规定，过渡期转移支付的数额由客观因素转移支付额和政策因素转移支付额组成。其中，客观因素转移支付额主要参照各地标准财政收入和标准财政支出差额以及客观因素转移支付系数计算确定。客观因素转移支付额计算的法定公式为：

某地区客观因素转移支付额＝（该地区标准财政支出－该地区标准财政收入）×客观因素转移支付系数；

客观因素转移支付系数＝（中央预算安排的本年度过渡期财政转移支付总额－本年度政策性转移支付总额）／标准财政支出大于标准财政收入的地区标准收支差额总和。

财政转移支付中的政策性转移支付数额是为了贯彻《民族区域自治法》，帮助少数民族地区解决财政上的困难而专门设立的相对于客观因素转移支付数额的另外一种确定的数额。此种数额同时也是贯彻《过渡期财政转移支付办法》基本原则的体现。政策性转移支付主要根据民族地区标准财政收支差额以及民族地区政策性转移支付系数计算确定。各地区财政转移支付额的计算公式为：
　　某地区财政转移支付额＝该地区客观因素转移支付额＋该地区政策因素转移支付额
依法进行财政转移支付，在很大程度上就是遵循基本原则的前提下，严格按照客观因素转移支付额和政策性转移支付额的计算方法来确定转移支付的额度。

第三，转移支付应当遵循一定的程序。财政部下发的《过渡期财政转移支付办法》没有对转移支付的具体运作程序提供法律供给。但转移支付的依法运作需要建立一个规范和统一化的程序则是勿庸置疑的。

在我国还没有出台转移支付的程序制度。由于缺乏程序上的约束，我国的转移支付已经呈现出许多令人不满意的地方。如转移支付的财政资金在上解和拨付间层层受控，历时较长。项目重复建设和多层级审批严重。这种资金的流程方式，让转移性支出资金在各级人民政府间被无意义的停留甚至是占用。这种程序上的违法操作对转移支付资金的使用效应产生了负面的影响。同时，从经济成本分析的角度看，转移支付程序上的繁琐性和非科学性增加了转移支付的成本。在程序规范程度较低的客观环境中，下级为了获得资金支付由于存在层层审批而成本大增。改革的方式无疑是加强转移支付的程序规范。转移支付的程序应当包括，首先在年度财政预算中对某项转移支付进行规定；其次，由有权审批的机构对某项转移支付进行审批；再次，资金直接拨付给有权获得支持的地区或者项目；最后，审计部门和相关的监管机构对该项资金的使用进行事后之监督。

（三）财政转移支付模式选择与形式之优化

1、财政转移支付模式之国际比较和共通之处。

分税制项下，财政转移支付制度有三种模式可供选择：以美国为代表的补助金转移支付制度、以德国为代表的财政平衡制度和以日本为代表的税收返还制度。从国别的角度看，美国的补助金转移制度主要由有条件拨款、配套拨款和无条件拨款三种形式组成；加拿大的转移支付制度主要由财政均等化补助、教育卫生项目固定补助、社会援助计划等组成该国的转移支付模式框架；德国的财政转移支付制度由纵向协调和横向协调组成；日本的转移支付制度表现为地方让与税、地方交付税和国库支付金三种形式。[6]

上述各国的财政转移支付存在一定共通之处，这些共同点也是我国转移支付制度应当借鉴的地方。（1）转移支付的规模较大，转移支付制度成为调节宏观经济运行的重要手段。（2）转移支付制度的基本目标明确，上述各国一般都把实现全国各地公共服务水平的平衡作为转移支付制度的基本目标。（3）转移支付制度的基础——分税制——贯彻的很好。中央和地方各级人民政府的事权和财权划分明确而且科学。（4）强调转移支付制度应当依法进行，制定完善的转移支付专门法律之外，还设计出合理的转移支付程序制度。（5）转移支付制度的模式选择科学，转移支付的形式多样，横向政府间的转移支付制度完善而且运作频繁。（6）建立严格的对转移支付制度拨付的资金的监管制度，强调对资金的事后监督，并有完整的执行和改正程序。

当前，理论界和实务界的共识是，我国应当采取纵向为主、纵横交错的转移支付模式。我国长期以来采取的是单一的财政纵向转移支付模式，这种模式选择的结果是我国的转移支付制度具有强烈的行政之色彩，缺乏必要的法律对其进行规范，转移支付整个程序的运行透明度比较低，上级政府决定转移支付带有很大的随意性。纵横交错式的转移支付模式不仅仅能通过纵向的转移支付实现国家的宏观调整目标，而且更加有效的解决横向上经济落后地区的财政开支不足的现状。

2、转移支付制度形式

我国的转移支付制度主要有五种形式：结算补助、过渡期财政转移支付、税收返还、专项补助以及原体制补助和上缴。结算补助是一个财政年度终了时，中央政府根据该财政年度内，由于政策的变化、企事业单位隶属关系的变化对地方收入的影响而给予地方政府的一定之补助。税收返还则是在建立新的分税制财政体制的基础上，确保各个地方的既得利益。过渡期转移支付是1995－1996年实行的一种无条件的转移支付方法，通过确定客观因素转移支付额和政策性转移支付额来对确定转移支付资金的具体数额。过渡期转移支付法是对分税制的遵循，保证了地方政府的既得利益的同时缓解了部分省区之间的财政矛盾。项目补助作为有条件的拨付方式，是根据一定的特殊情况的需要，由中央政府来具体的确定拨付的对象、数额等。项目拨付体现了对落后地区、少数民族、特殊产业等的支持。原体制补助是中央政府对部分地区的定额补助，这部分资金的来源是由其他部分地区上缴给中央的。

根据财政转移支付的理论，其在形式上可以划分为有条件拨款和无条件拨款两种。从我国现有的转移支付五种形式来看，仅有专项补助属于有条件的转移支付，剩下思想都是无条件的转移支付形式。目前，在这五种形式当中，形成了以税收返还为主，其他四种形式为辅的基本格局。

本案体现了当前我国转移支付在形式上存在的一系列问题。专项拨款被认为是对一些固定地区的固定补助。上级政府在确定专项补助时，并没有按照专项补助的性质，结合具体情况，依照一定的计算标准对某些地方进行专项拨付。这种不顾实践发展的不同，把专项拨付固定化的做法显然是错误的。

转移支付制度成熟国家的该项制度的形式一般具有多样性的特点。各国通过多种支付形式相结合的方式，包括一般转移支付、专项转移支付和特殊转移支付，最终形成符合本国实际需要的复合型支付形式体系。具体的目标应当式以一般性的转移支付为主，专项转移支付和特殊转移支付配合和补充。具体的做法应当是，按照因素法的计算方法，在明确转移支付基本目标的基础上，加大用于地方平衡化的转移支付资金，减少税收返还、原体制补助和上缴、结算补助以及专项补助等方面的拨付，建立科学合理的转移支付结构体系。三种形式各司其职，一般转移支付主要用来均衡地区间发展的不平衡，特殊支付用来对落后地区和少数民族地区的扶持以及对灾害事故的补助。专项补助则主要是考虑到行业发展和宏观经济调控的需要而运作。

（四）我国转移支付制度的现状与完善

1、我国财政转移支付制度的现状

我国的转移支付制度建立在1994年开始实行的分税制财政体制的基础上。财政转移支付日益成为中央政府进行宏观调控的主要手段。它的实施对增强中央政府的宏观调控能力，缩小地区间发展的差异，均衡公共服务水平的差异等方面发挥了重要的作用。

我国财政转移支付制度的运行现状是：

（1）财政转移支付的规模有待于进一步扩大。当前，虽然运用转移支付手段对宏观经济运行产生的积极影响逐渐被社会各界认识，但是转移支付作为宏观调控的手段在整个经济体系中所占的比例仍然显得较小。本书的观点是，转移支付制度只要依法进行，其对经济运行的积极作用是显而易见的，因此，在法制轨道中加大转移支付的比例和规模是日后我们发展的重点之一。

（2）转移支付制度的基础不科学。各级人民政府的职能和事权的划分不明确，公共服务的范围没有得到清晰的界定。中央政府与地方政府之间的事权和财权划分的不明确，导致了资金分配的办法不合理、不规范。在这种情况下拨付出去的转移支付资金的运用随意性很大，当资金运用发生错误时，很难快速和明确的界定当事人之间的责任分配。另外，这种现状的存在还导致难以制定全国统一化的公共服务支出标准，对每一项公共服务的开支水平难以进行量化之分析。这种量化分析上的障碍反过来对转移支付结果的合理产生不利的影响。

（3）转移支付制度没有依法进行。我国现行的政府转移支付制度从总体上说，缺乏法律的规范。涉及到转移支付制度的仅仅是各地方自己制定出的地方性法律。《过渡期转移支付办法》作为财政部下发的部门规章，其本身的调整范围极为有限，况且该项部门规章已经失效。转移支付这样一项重要的法律手段缺乏法律的规范，在实际操作中带来转移支付行为的随意性，给这项行为的积极作用产生反面之影响。

（4）转移支付核算的标准不科学。目前，仍然坚持“存量不动，增量调节”的原则，并在此基础上采取“基数法”计算转移支付的资金数额。“基数法”的采用，导致我们仍然用具有人为控制性的方法来确定转移支付数额。这种方法不仅不能适当的解决我国严重的地区间财政收入上的差异，而且加剧了这些地区间的公共服务水平上的差异。这一点与转移支付致力于均衡地区间财力的初衷违背。

（5）资金在上解和拨付间层层受控。下级政府把大部分精力投入到争取项目拨付中，转移性支出资金的评定标准不合理，多层审批现象严重，历时长，导致拨付资金的成本加大。资金支持的地方项目经济效益短期化。有的专项补助项目的审批程序不科学，导致了应该补助的项目无法得到补助，不应当得到补助的项目却安排了专项补助。

（6）对拨付资金的监督不力。与目前资金拨付多头审批对应的是，我国财政转移支付制度缺乏必要的事后监督机制。财政转移支付一般在资金拨付后，上级政府就对该项资金的用度等漠不关心，下级政府则相应的完全享有了资金的使用权。这种现象助长了实践中截留和占用财政转移支付资金等违法行为。另外，审计部门对我国转移支付资金的使用也监督不够。

2、完善我国转移支付制度的对策

我国转移支付制度应当从以下几个方面加以完善：

（1）进一步扩大转移支付的规模，重视转移支付制度对于我国宏观经济调控的积极作用。

（2）加强财政立法，制定专门针对转移支付制度的中央级《财政转移支付法》。该法应当明确转移支付制度的基本目标，并对转移支付管理机构、转移支付职权分配、转移支付模式选择、转移支付形式、转移支付的程序等问题进行详细的规定。只有这样，转移支付作为一种宏观调控手段才能发挥依法运作，只有这样转移支付的目标才能真正实现。

（3）转移支付手段应当以事权和财权的明确合理划分为基础。进一步完善我国的分税制财政体制，明确的划分中央政府和地方政府之间的事权、财权的范围。我国宪法对中央政府和地方政府的职权进行了规定。政府间的事权划分应当以成本效益分析为标准，将政府间相互交叉的事权彻底分开，明确各级政府的开支责任，对政府间的共同事务，应当按照支出责任和收益程度的大小确定负担的比例，并以转移支付的方式将资金归集到具体事务的承担政府。

（4）用“因素法”代替“基数法”计算转移支付数额。因素法的基本特征是，选取一些不易受到认为控制的、能反映各地收入能力和支出需要的客观性因素，如人口数量、城市化程度、人口密度等。[7]用税制因素、人口因素、自然环境因素、经济实力因素、社会发展因素和特殊因素等确定各地的需求水平，减少政府间财政转移支付的盲目性和随意性，提高转移支付数额确定的科学性。

（5）通过财政收支方式的转变，减少转移支付中间环节，加速资金循环速度，降低转移支付的成本。把转移支付的各个环节纳入到法制的轨道，明确具有审批转移支付的机构，简化转移支付的程序，在获得审批之后就把资金直接交给地方，工作的重点就是对该项资金使用的监督了。

（6）加强对转移支付资金的监督和管理。建立严格的监督体系，强调对转移支付过程中的处罚，并把这些监督措施法制化。对转移支付的法律监督主要体现在：第一，加强法律上关于转移支付法律责任的规定；第二，制定一系列的制度来达到监督转移支付的目的。这些制度包括，对项目实行执行情况定期报告制度和对该项项目实行审计制度等；第三，加强和完善对财政转移支付行为的审计监督。西方发达国家对财政转移支付制度的审计监督相当发达，我们应当借鉴。第四，强调转移支付资金使用的事后监督，特别对专项项目拨付，应当跟进后续的监督，使整个转移支付在法制轨道中运行。

（7）实现转移支出的适度弹性。

本案中呈现的我国转移支付的非规范运行的种种样态，给了我们这样一个紧迫感：依法加强转移支付非常必要。

从非典看我国财政支出结构之优化

案情介绍：

财政部部长金人庆在十届全国人大常委会三次会议上介绍了我国在抗击非典中的一系列措施：为满足防治非典疫情的需要，我国各级财政部门已经安排超过百亿专项基金、经费，截至6月18日，中央财政非典防治基金已经支出13亿元，地方各级财政已经安排了100多亿元非典防治经费。他说在非典疫情爆发后，我国财政部积极发挥了公共财政职能作用，多管齐下，全力保障非典防治资金需要。经国务院批准，中央财政设立了20亿元非典防治基金，各级财政部门也大力调整支出结构，积极筹措非典防治资金，用于建立公共卫生应急机制，防治非典的科研攻关、设备购置、病毒检测试剂研究，以及疫情检测、信息搜索和有关人员的培训等，并且按照及时预拨资金，切实保障需要。财政部与有关部门密切配合，迅速制定出台了对农民和城镇困难群众的非典患者实行免费医疗救治，对参加非典防治工作的一线医务人员和防疫工作者给予特殊临时性工作补贴并免征个人所得税等一系列政策，为有效防治非典特别市防止非但疫情向农村蔓延提供了坚实的资金保障。

法理评析：

（一）案情分析

2003年，肆虐于全世界范围的非典疫情给我国整个宏观经济的运行产生了重大的冲击。非典疫情造成的影响在财政法领域也表现得尤为明显。非典疫情给人们带来了众多思考，这些思考包括政府职能的思考、财政收入和支出关系的处理、财政支出结构的优化、公共卫生应急机制的建立与完善等。非典带来的这些与财政法律紧密相关的问题中，财政支出结构之优化无疑是最为直接和紧迫的问题。

本案不以诉讼方式表现出来。案中财政部部长金人庆在十届全国人大常委会三次会议上介绍的我国在抗击非典中采取的一系列措施综合为一个关键词就是——财政支出。不同之处仅仅在于，该段讲话以“非典”这一特殊时间为背景。

案中，非典特殊时期采取的措施主要可以总结为：（1）大力调整财政支出结构，设立非典防治基金，明确该项基金的用途为：建立公共卫生应急机制，防治非典的科研攻关、设备购置、病毒检测试剂研究，以及疫情检测、信息搜索和有关人员的培训等。（2）制定并出台一系列针对抗击“非典”行为的优惠措施。这些措施包括：对农民和城镇困难群众的非典患者实行免费医疗救治，对参加非典防治工作的一线医务人员和防疫工作者给予特殊临时性工作补贴并免征个人所得税等一系列政策。总结上述措施，在“非典”肆虐时期，通过及时和合理的调整财政支出的结构，扩大对“非典”方面的资金支持，国家才能及时的制止病情的蔓延。

在“非典”事件一年之后，我们再用案例来探讨这个问题给我国财政法带来的思考，基点当然已不能仅仅放到公共应急机制对财政支出结构的影响上。这种思考应当进一步扩大到对国家财政支出结构的宏观思考上来，这种思考还应当结合国家财政收入等其他相关的重大问题。

（二）财政支出的界定

1、财政支出结构的基本界定和法律意义

财政支出结构是指财政支出的组成要素之间的关系以及该些要素组成的财政支出的基本架构。财政支出结构是财政支出的重要方面。财政支出总量是从量的角度考察财政支出，而财政支出结构则是从质的角度考察财政支出。按照系统论的观点，适当调整财政支出结构，对于提高财政支出的效率、促进国民经济增长速度和发展质量的提高具有重要的意义。从经济学的角度刊，适当调整财政支出结构能实现“帕累托改进”。[8]

2、财政支出范围的界定

从不同的角度观察，财政支出结构表现为不同的形式。[9]按照不同标准划分得出的财政支出结构是我们分析这种结构存在问题已经确定完善意见的基本线索。

我国《预算法》第19条规定了预算支出的六种基本形式：（1）经济建设支出；（2）教育、科学、文化、卫生、体育等事业发展支出；（3）国家管理费用支出；（4）国防支出；（5）各项补贴支出；（6）其他支出。

中央与地方事权和财政支出的划分是由国务院1993年底颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》明确区分。中央财政支出的范围主要由重要政府的职能决定。其中，中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需的支出以及由中央直接管理的事业发展支出。具体包括：国防经费、武警经费、外交和援外支出、中央级行政管理费、中央统管的基本建设投资、中央直属企业的技术改造和新产品试用费、地质勘探费，由中央财政安排的支农支出，由中央负担的国内外债务的还本付息支出，以及中央本级负担的公检法支出和文化、教育、卫生、科学等各项事业费支出。地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支出以及本地区经济、事业发展所需要的支出。地方财政的支出范围可以概括为：地方行政管理费、公检法支出、部分武警经费、民兵事业费、地方统筹的基本建设投资、地方企业的技术改造和新产品的试制经费、支农支出、诚实维护和建设经费、地方文化、教育、卫生等各项事业、价格补贴支出以及其他支出。

我国财政支出范围的界定是和各级政府应当发挥的政府职能相对应的。但是，我国财政体制中一个很大的问题就是各级政府的事权划分不明确。由事权划分决定的财权划分在这种划分不明确的环境下，各级政府之间财政支出范围的划分界限也不可能十分清晰。从国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》来看，该项决定仍然没有把我国财政支出范围在中央和地方之间作出一个清晰的划分。

3、财政厅支出与相关概念的关系

（1）财政支出与财政收入

财政支出和财政收入是一对具有对应性关系的概念。财政支出和财政收入共同组成了财政法上的财政收支制度。两种的关系，有学者表述为：“财政收入划分的依据是各级政府的财政支出范围，原则是事权与财权相结合，确保各级政府能充分完成其财政支出的任务。”[10]在财政收入和财政支出关系的顺序上，还有与“先支后收”对应的观点，即“先收后支”。这种观点的内涵在于认为，财政支出的范围确定应当以财政收入的量为限度，反对财政支出的超支行为。本书认为，无论是“先支后收”还是“先收后支”，两种观点都阐释了一个现象——财政支出和财政收入——之间的紧密联系。但是，从现代公共财政角度来看，以政府职能作为考虑的基点，认为依照政府提供公共服务的多少来确定政府应当从社会征集多少财政收入的观点显然显得更加科学和合理。政府和社会各界包括纳税人清楚的意识到财政支出的确定是由社会公共服务需要确定，然后依照支出需要去确定财政收入，这一点对于贯彻当前“依法理财”显然是重要的。

（2）财政支出与政府职能

政府职能从宏观的角度可以界定为三项：政治职能、经济职能和社会职能。按照公共财政的基本观点，财政支出主要依赖于各级政府发挥自身职能的需要。结合我国的实际情况，财政支出的六种形式当中，经济建设支出、各项补贴支出中对于国有企业等的补贴主要是基于政府的经济职能；教育、科学、文化、卫生、体育等事业发展支出主要体现了国家的公共性社会职能；而国家管理费用支出和国防支出是国家发挥政治职能的体现。

政府职能是财政支出的决定性因素，但是并不能否认其他因素对财政支出的客观影响页不能否定财政支出结构对政府职能发挥的反作用。正如有学者指出，经济发展阶段、社会制度价值取向及其效率等也是财政支出结构的影响因素，一般而言，在经济发展初期，购买性支出在财政支出中所占的比重较大；在经济“起飞”阶段，转移性支出所在比重较大；在经济成熟阶段，购买性支出有所回升。除此之外，国家所面临的国内环境、发展战略、社会、文化、历史等因素也会直接或者间接的影响财政支出的结构。[11]财政支出结构对于政府职能发挥的反作用表现在：设计科学、运行良好的财政支出结构将给社会提供稳定的秩序，给政府职能的充分发挥提供良好的平台；设计不合理的财政结构，在运行中会产生诸多的问题，给社会经济的发展产生重大障碍，给社会带来新的不稳定。

对于财政支出与政府职能的关系，我们可以这样概括：政府职能是财政支出的决定性因素，但是财政支出的现状仍然取决于我国的经济发展水平、财政体制和税收等因素。

（三）我国财政支出现状的宏观和微观分析

1、我国财政支出现状的宏观分析

我国财政支出的现状，从财政法的角度可以概括为以下几点：

第一，财政支出的法律问题中很重要的部分缺乏法律的规范。一个简单的例子就是转移支付作为财政支出中一个很重要的部分尚未有法律来规定。尽管财政部下发过一个《过渡期财政转移支付办法》，但是该办法不仅仅已经失效，而且该办法针对的也是转移支付中的一个很小的表现形式。再看“非典”说明的财政支出的法律规范。“非典”疫情给我国财政带来的巨大压力很重要的一个原因是，在该疫情之前，我国缺乏针对突发公共卫生事件的财政支出处理办法。财政支出中重要的法律问题缺乏法律进行规范是我国财政支出结构不能合理的一个基本性的原因。

第二，财政支出的法律规范效力层次不高。有学者已经指出：“我国财政收支制度基本上是由国务院的“规定”或者“决定”来规范的，其立法层次显然太低。”[12]财政支出相关法律规范的效力层次不高的现实给财政支出的运作带来很多的负面影响。这些负面影响有，法律的规定因为层级的不够缺乏广泛的操作性、权威性也受到影响。另外，法律规范的效力层次较低与该规范的稳定相联系，这些规范的稳定相对来说较差，给法律的实施带来很多不稳定的因素。

第三，财政支出的相关配套法律不够。整个财政收支制度的法律体系完善，因此，财政支出的相关配套法律严重缺乏。

2、我国财政支出结构的具体架构

财政支出的具体对象可以划分为：预算内资金、预算外资金和非制度资金（预算外资金以外的资金）。本文按照资金的种类为标准，通过一定的数据来展现我国财政支出的具体架构。其中，1998年到2002年预算内资金的使用参见表1；预算外资金[13]的使用参见表2。

选择1998年到2002年财政支出的各项费用及其所占的比例，目的在于通过这些数据反映出我国财政支出结构的具体架构。

表1：我国1998－2002年财政费用（预算内资金使用）支出结构表[14] 单位：亿元

年度	支出合计	经济建设费		社会文教费		国防费		行政管理费		其他
年度		支出	比重	支出	比重	支出	比重	支出	比重	支出	比重
1998	10798.18	4179.51	0.387	2930.78	0.271	934.7	0.087	1600.27	0.148	1152.92	0.107
1999	13187.67	5061.46	0.384	3638.74	0.276	1076.40	0.082	2020.60	0.153	1390.47	0.105
2000	15886.50	5748.36	0.362	4384.51	0.276	1207.54	0.076	2768.22	0.174	1777.87	0.112
2001	18902.58	6472.56	0.342	5213.23	0.276	1442.04	0.076	3512.49	0.186	2262.26	0.120
2002	22053.15	6673.70	0.303	5924.58	0.279	1707.78	0.077	4101.32	0.186	3645.77	0.165

表2：我国1999－2000年预算外资金支出结构表[15] 单位：亿元

年度	支出合计	基本建设支出		乡镇统筹支出		行政事业经费		城市维护支出		其他
年度		支出	比重	支出	比重	支出	比重	支出	比重	支出	比重
1999	3139.14	539.82	17.2%	350.34	11.2%	1816.13	57.9%	127.45	4.06%	305.40	9.72%
2000	3529.01	426.20	13.1%	387.39	12%	2225.09	63.1%	146.38	4.15%	343.96	9.75%

上述表格中呈现的数据实际的展示了我国财政支出结构上的具体架构。它同时也表明了财政各项支出结构的不尽合理。

第一，预算内资金使用的财政支出结构上的不合理。（1）行政支出急剧膨胀，大量挤占急需的公共支出项目。（2）国家财政基础性投资所占的比重日益下降，对国民经济的长远发展造成不利的影响，国家财政职能转换的力度较小，公共职能体现不足。相对的则是经济建设支出的份额则保持着过高的比重，表明即使在倡导政企分开、依法理财的今天，财政干预微观经济运行的程度仍然很深刻。国际在经济竞争性领域仍然是最重要的投资者。（3）对社会文教的投资在绝对数量和占总支出比重上都有一定幅度的增长，但是和我国财政收入增加的幅度相比，该项增长显得微不足道。社会文教支出占财政总支出比重的居低不上，给我国实现“科教兴国”战略的实现设置了物质上的障碍。（4）财政对农业支出的比重下降，制约农业产业化的发展（这一点得到了一定的改善）[16]（5）财政补贴过高，供给制分配方式尚未完全打破。（6）社会保障性支出明显不足，难以适应社会主义市场经济发展的要求。[17]

第二，预算外资金使用的财政支出结构的不合理。预算外资金的使用在当前的中国缺乏一个有效的监督机制，因此，其使用后形成的预算外资金的支出结构呈现出比预算资金的支出结构更加不规范的特点：（1）基础性支出的比重下降，对国家公共职能发挥的重视无法得到直接之体现。（2）行政事业经费无论在绝对数量还是所占比重上进一步增加，清楚的表明了行政机构运行成本的增加。（3）预算内资金的使用缺乏规范的渠道监督，无法得出财政支出结构的稳定性数据。

（四）财政支出结构的国际比较

1、世界先进国家财政支出的基本层次。（1）美国是典型的联邦制国家，其财政级次划分为联邦财政、州财政和地方财政三级。联邦政府的支出包括国防、人力资源、物质自愿、净利息、其他用途和未分配减性收入等六项。（2）法国是具有深厚中央集权传统的大陆法系国家，其财政有中央财政、大区财政、省财政和市镇财政四级。中央政府负责宏观管理和战略发展规划；大区财政负责经济机构布局的调整、省财政负责社会保险和社会问题；市镇财政基本公共产品和服务。（3）日本财政支出由中央财政、都道府县财政和市町村财政三级构成。日本地方政府承担了绝大部分的财政支出职责，因此其承担的公共事务远远大于中央政府。[18]

2、市场经济国家财政支出结构的普遍规律。公共财政是一种与市场经济相适应的一种普遍的财政形式，发达市场经济国家其财政必然是公共财政，以市场失灵为基础，以满足社会公共需要为特征，财政支出范围和结构体现政府的职能范围，并随着市场发育程度的变化而变化。市场经济国家的财政支出结构有如下特征：

（1）各国直接用于经济建设的支出均未超过30％经济建设的支出主要有燃料和能源、农村牧渔、矿产制造和建筑、交通通讯。（2）各国交通、通讯与其他经济支出相比所占比重较大。（3）经济建设支出中，农业所占比重较大，特别是发展中国家（4）工业化国家社会保障与福利所占比重一般接近或者超过30％，发展中国家不足10％。（5）一般公务性支出不超过15％（6）环保和住房都占一定的比重。总体而言，这些国家财政支出均显示出公共财政特征，即社会保障、教育、卫生和国防，一般公务支出较高经济建设支出特别是直接经济支出较少，交通通讯所占比重相对较大。[19]

世界各国的财政支出结构和财政收支划分紧密联系，这些国家的财政支出结构呈现出一些共同的特点，即：

第一，都基于本国的具体国情采取不同的适合本国发展需要的财政支出模式和结构。在确定具体的财政支出各种类别之间的相互比例时，充分结合本国的社会、政治、经济、文化以及发展传统来确定最合适的财政支出结构。

第二，正确处理财政支出和财政收入之间的辩证关系。把各级政府的事权和应当享有的财权紧密的结合，并依照他们之间的关系正确的确定各级政府的财政支出范围和权限。

第三，把财政支出的各项制度都纳入到法制之轨道。各国都认识到财政支出针对的是公民作为纳税人的财产，因此都通过各种法律形式把财政支出的各个环节和制度纳入到法律规范之中。

（五）我国财政支出结构的优化

1、财政支出结构优化的评定标准：财政支出结构优化是财政资源配置的核心内容，具体来说可以三个方面来评定财政支出结构是否达到优化。第一，财政支出宏观适度：财政与市场在社会自愿总量配置上的比例适度；第二，财政资源的划拨比例合理：在正确界定财政供给范围的前提下，合理安排各类职能之间的供给力度；第三，财政支出耗用应当具有有效性：一定量的财政资源耗费应当尽可能的满足社会公共需要。[20]

2、优化财政支出结构的基本思路。一方面按照社会公共需要的先后顺序合理的界定财政支出范围；另一方面，根据当前的经济政策目标，在增量支出中逐步调整和理顺生产性支出和非生产性支出。按照社会公共需要的先后次序，重新界定财政供给范围。财政资金的供给应当满足以下三个方面的需要：国家机器运转的需要、公共事业经费的需要和经济建设的需要。[21]

3、优化财政支出结构的具体措施。解决财政支出的“缺位”与“越位”问题，逐步调整和理顺财政支出的职能结构：（1）按照市场经济体制的要求对行政经费进行一定之调整。适应政府机构改革的要求，适当控制消费性支出的快速增长。主要的措施是在明确政府职能的前提下，精简机构，控制行政人员、削减集团消费性支出、加强财政管理。（2）进一步加大基础性公共投资，扭转财政资本性支出持续下滑的趋势；（3）加大对某些行业或者产业的投入。适应科教兴国战略的要求，国家财政要加大和完善对科学教育事业的投入。把“三农”问题放到考虑的范围，加大农业投入，优化投入结构，高度重视农业基础地位和弱质性的特征。（3）改革整顿财政补贴制度，对于国有企业的财政补贴制度应当渐渐退出，强调采取其他更加合理的方式解决国有企业的历史问题。（4）财政支出结构中应当重视对社会保障制度、环境保护制度等的投入。（5）完善我国财政支出管理制度改革，提高财政支出使用的有效性。目前我国宏观税负已经很高，所以最合适的途径是向财政支出管理要效益。[22]（6）深化事业体制改革，清理和规范事业单位的财政经费供给范围，增加科技教育投入。

行政事业单位办公用纸采购合同的规制

案情介绍

XX市行政事业单位采购办公用纸，其主要文件包括：《办公用纸采购招标项目介绍》、《办公用纸定点采购的请示》、《办公用纸价格体系简述》、《目前市场上办公用纸存在的主要质量问题分析》、《招标公告》、《政府采购评标文件》、《办公用纸定点采购招标修改》、《办公用纸采购招标评分表》、《评标报告》、《中标通知书》、《关于行政事业单位办公用纸实行定点采购的通知》等，现择要介绍其主要文件的内容。[23]

一、《招标项目介绍》摘要

XX市政府采购中心在决定对市级行政事业单位办公用纸进行招标采购之后，就开始拟定下列采购方案，报XX市财政局批准。

1．确定采购目标

根据办公用纸的特点，借助定点采购的优势，在保证各行政事业单位正常需要的前提下，降低办公用纸价格，提高办公用纸质量及相关服务质量是本次采购的目标。

2．选择采购方式

本次采购用公开招标的方式进行定点采购。采用定点采购，不确定数量、交货时间，不统一储存，不统一调拨。它是按照测算的一年的用量来投标，中标后，各行政事业单位根据实际需要下订单，并与中标供应商按照投标的价格签合同，中标供应商送货上门。定点采购的期限为一年。一年中如需调整价格，中标供应商应向XX市政府采购中心申报，由政府采购中心审批，并按批准后的价格调整方案执行。

3．开展市场调查，并根据实际需要确定技术规格和资格审查条件

4．确定售后服务条件

5．确定评委会成员

6．确定评标办法

因为本次招标是选择一家定点供应商，而且合同期为一年，不是简单地选择价格最优的产品，所以本次采用评分法评标，对投标商在标书的规范性、技术指标、配送方案、投标报价、履约能力、以往经验、服务承诺等方面进行综合评价。

7．编制标书

8．发布招标公告

为使更多供应商及时获得招标信息，我们分别在《XX法制报》、公共信息以及国际互联网上发布招标公告，同时根椐我们掌握的有关资料，向一些具备投标实力的公司发出招标邀请。前来询问投标的供应商比预期更为积极。经反复比较，规模较大、实力较强的企业踊跃报名，而实力较差的供应商则主动退出竞争，另一些各具所长的企业通过内部组合，取长补短，联合投标，既壮大了实力，又拓展了服务范围，显示出对本次投标的极大热情。先后有XX市XX纸业有限公司、XX纸业（XX）有限公司、XX市XX工贸有限公司和XX工贸公司四家公司购买了标书。

9．开标

10．评标

评标委员会对四家投标单位的标书进行了认真评审，评比内容包括标书的规范性、产品质量、投标报价、服务措施及商务条款等，并组织对预中标单位进行实地考察。考察结果表明，XX纸业（XX）有限公司有较强的生产能力，产品质量优异，有完善的管理制度（获得国际ISO9002质量管理证书），并具有丰富的纸张配送经验，根据标书情况及现场实地考察，评委会一致推荐该公司中标。

11．发放中标通知书

12．履约

XX市财政局根据招标结果下发了《关于行政事业单位办公用纸实行定点采购的通知》。各行政事业单位根据这份文件到指定的供应商处购纸，自行结算。

二、《招标公告》摘要

XX市政府采购中心委托XX市机电设备招标中心，就以下项目进行招标，现将有关事项通知如下：

（一）招标内容：

1．办公用空调设备（中央空调除外）定点采购项目，合同期限一年。凡具备国家优质名牌产品资格，并具有在XX市销售、安装及维修服务能力的制造商均可参加。

2．办公用纸定点采购项目，合同期限一年。凡拥有相关设备并在XX市具经营、仓储、运输能力的企业均可参加。

（二）标书发售时间、地点：

1999年7月28日至8月8日，每天工作时间，请有兴趣的合格投标人携带营业执照原件及复印件（加盖公章）到XX市机电设备招标中心联系。

地址：XXX 电话：XXX 联系人：XXX 传真：XXX

三、《关于行政事业单位办公用纸实行定点采购的通知》摘要

市直各行政事业单位：

为规范支出，发挥集中采购优势，达到政府采购物品质优价廉的目的，经公开招标及专家评委会评定，XX纸业（XX）有限公司为XX市行政事业单位办公用纸定点供应商。现将有关事项通知如下：

1．适用范围各行政事业单位使用财政预算内、预算外资金及事业收入采购的办公用纸，无论数量、金额多少，一律到XX纸业（XX）有限公司采购。

2．实施时间自1999年10月至2000年10月，服务期限暂定一年。

3．采购方式采购单位以电话、传真方式订货，订购热线：XXX，传真：XXX，由供应商免费送货上门。

4．结算方式货到付款，由各单位以转账或银行委托收款等方式结算，不得用现金支付。

5．其他事项

（1）该项目执行期间，如遇价格调整，以采购主管部门的补充通知为准。

（2）通知附件所列价格为单位常用办公用复印纸、传真纸、电脑打印纸、速印纸规格价格，单位如有特殊规格需求，可向供货商订货，价格由双方议定。

6．投诉与监督采购人有得向供货商提出服务承诺以外的其他要求；供货商要认真遵守服务承诺，如一年内被有效投诉三次，采购主管部门将取消其定点供货资格。投诉电话：财政局监察处XXX、行财处XXX、社保处XXX、农财处XXX、综合处XXX、政府采购中心XXX。

实行行政事业单位办公用纸定点采购，是我市实施政府采购制度的又一改革，在执行中如有问题或不中之处，请及时将意见和建议反馈给市政府采购中心，以使这项改革日臻完善。

特此通知

四、《政府采购评标文件》摘要

第一部分投标邀请函

XX市机电设备招标中心受XX市政府采购中心的委托，对XX市行政事业单位办公用纸进行公开招标，欢迎市内有供货能力的合格供货商参加投标。

第二部分招标项目要求

A 投标单位要求

1．投标单位要求是具有合法的经营资格，有从事本行业经验的专业办公用纸生产经营公司；

2．投标单位必须具有良好的经营业绩和银行资信状况；

3．投标单位必须具有一定的生产、经营、仓储和运输等能力；

4．投标单位的经营场所必须位于XX市内；

5．办公用纸定点供应合同由中标企业与采购单位双方签订；

6．投标报价应包括：投标报价为完税人民币价格，并提供XX市税务发票（本报价包括货物由仓库运至指定办公地点）；

7．本次招标项目有效期为1年；

8．本次采购的服务对象为XX市行政事业单位，投标单位在价格上应予以充分的考虑，并提供最佳的售后服务；

9．以上要求为基本要求，各投标单位应尽可能提供优惠条件。

法理评析

一、该采购活动的内部监督机制是否健全？

为了规范政府采购行为，提高政府采购资金的使用效益，维护国家利益和社会公共利益，保护政府采购当事人的合法权益，促进廉政建设，2002年6月29日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过《中华人民共和国政府采购法》（以下简称“《政府采购法》”）。政府采购，是指各级国家机关、事业单位和团体组织，使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务的行为。《政府采购法》第14条规定：“政府采购当事人是指在政府采购活动中享有权利和承担义务的各类主体，包括采购人、供应商和采购代理机构等。”第15条规定：“采购人是指依法进行政府采购的国家机关、事业单位、团体组织。”第16条规定：“集中采购机构为采购代理机构。设区的市、自治州以上人民政府根据本级政府采购项目组织集中采购的需要设立集中采购机构。集中采购机构是非营利事业法人，根据采购人的委托办理采购事宜。”

政府采购中心既是政府采购的管理机关，同时又是一个集中采购机关，具有双重职能。因此，其执法或开展采购活动的公正性均会引起供应商的关注，也是树立政府采购活动形象的关键主体之一；从本案对采购过程中有关事务的处理来看，政府采购中心已经意识到了这一问题，比如，在该项采购活动中，政府采购中心把自己的位置摆在组织者的地位上，没有把所有的采购事项全部由自己来承担，把招标事务委托给了中介组织，合同也由用户与中标人签订，这样可以尽量避免自己卷入错综复杂的法律纠纷之中。

目前，在各级政府的采购活动中，管理与实施双重职能兼于一体的现象仍比较普遍，这在我国政府采购试点阶段具有一定的合理性，但这是与我国发展和完善市场经济的要求相悖的。政府采购中心必须尽快实现向采购主体的转变，以理顺政府采购管理体制，健全内部监督机制。

政府采购管理机构的内部监督机制是确保政府采购顺利进行，确保政府采购目标能够实现的重要保障。没有完善的内部监督机制，政府采购活动就容易流于形式，也容易滋生内部的腐败，《政府采购法》所确定的“提高政府采购资金的使用效益，维护国家利益和社会公共利益，保护政府采购当事人的合法权益，促进廉政建设”的目标就无法得以实现。

2003年8月18日国务院办公厅转发了财政部《关于全面推进政府采购制度改革的意见》其中强调，政府采购管理职能与执行职能分离，机构分别设置，是建立政府采购制度的客观要求。要科学界定监督管理职能和执行职能。政府采购监督管理部门要切实做好政府采购的政策制定、预算编制、资金支付、信息管理、聘用专家管理、供应商投诉处理、集中采购机构业绩考核和政府采购管理人员培训等监督管理工作。集中采购机构要接受委托，认真组织实施政府集中采购目录中的项目采购，制订集中采购操作规程，负责集中采购业务人员的培训。要建立管理机构与集中采购机构相互协调的工作机制。管理机构不得进入采购市场参与商业交易活动；集中采购机构作为执行机构，要严格执行有关政策，确保政府采购活动公开、公平、公正、高效。

要重点抓好集中采购机构的设置，充分发挥集中采购机构在全面推进政府采购制度改革中的重要作用。要按照法律规定和工作需要，独立设置与行政部门没有隶属关系和利益关系的集中采购机构。对已经设立的集中采购机构，要通过加强制度建设和完善监管机制，进一步规范管理。对不设置集中采购机构的，要因地制宜，积极探索提高政府采购资金效益的有效途径和办法。目前隶属于行政部门的集中采购机构，应于2003年年底以前与所属部门分离。

二、招标活动中是否存在地区歧视性问题？

公开性原则和公平性原则是政府采购的基本原则，《政府采购法》第3条规定：“政府采购应当遵循公开透明原则、公平竞争原则、公正原则和诚实信用原则。”第5条规定：“任何单位和个人不得采用任何方式，阻挠和限制供应商自由进入本地区和本行业的政府采购市场。”公开性原则和公平性原则的一个重要要求就是避免歧视现象的发生，歧视现象在根本上违反了公平性原则，同时往往是通过违反公开性原则来实现的。其实现象包括地区歧视、资格歧视等，目前主要是地区歧视。

从本案的相关文件可以看出，本案中存在地区歧视现象，主要表现在两个方面：一是招标公告没有按规定在《中国财经报》发布；虽然政府采购中心在《XX法制报》、公共信息以及国际互联网上发布了招标公告，但与政府采购公开性的要求仍具有一定距离。《政府采购法》第11条规定：“政府采购的信息应当在政府采购监督管理部门指定的媒体上及时向社会公开发布，但涉及商业秘密的除外。”1999年6月24日财政部发布《政府采购管理暂行办法》，其第3条规定：“采用公开招标方式的，招标人（或者代理机构，下同）必须在《中国财经报》上发布招标通告，同时也可在省级以上政府采购管理机关指定的其他报刊和信息网络上发布。”2000年9月11日财政部发布了《政府采购信息公告管理办法》，第2条规定：“政府采购信息，是指政府采购法律、法规、政策规定以及反映政府采购活动状况的资料和数据总称。政府采购信息公告，是指将应当公开的政府采购信息在报刊和网络等有关媒介上公开披露。”2000年12月28日财政部发布《关于中国政府采购网有关管理问题的通知》规定：“按照信息相对集中、受众分布合理的原则，财政部指定“中国政府采购网”为全国政府采购信息公告的网络媒介。根据网络实行分级维护的工作要求，各地方、各部门按规定应当公告的政府采购信息（如公开招标信息、中标信息、政策信息等）均应当在最短的时间内加载上网，具体方法和程序参照《政府采购信息公告管理办法》（财库[2000]7号）执行。”2001年5月财政部又创办了《中国政府采购》杂志。由于本采购活动是在1999年7月进行的，因此，并不完全适用财政部的相关规定，但作为公开性的政府采购活动应当至少在全国范围内公开发行的报刊上公布，而不能仅仅在地方性的与政府采购关系不是十分紧密的报刊上发布。今后进行政府采购活动，都应当在政府采购网和《中国财经报》上予以公告。

二是招标公告中规定“凡拥有相关设备并在XX市具有经营、仓储、运输能力的企业均可参加。”在投标邀请函中又明确：“欢迎市内有供货能力的合格供应商参加投标。”虽然该项采购有其特殊性，供应商应当具备某种能力才能完成供应任务，但这些条件应当由供应商在了解相关信息后自己进行判断，采购机关明确作出限定，一是没有必要，二是容易使人感到是对供应商的条件进行某种限制，有违反公平原则之嫌。

三、备案文件是否齐全？

本案的备案文件不是很齐全，比如没有发现招标人提交的有关招标投标情况的书面报告，再比如合同条款中没有明确中标方与买方签订合同后应在规定时间内将合同附本报财政部门备案等等。在政府采购管理机关和集中采购机关分设的情况下，有关备案文件必须提交给管理机关，便于管理机关全面掌握采购活动的情况，也为管理机关及时处理有关事务如供应商投诉或拔款审核等提供依据。

四、验收方式是否规范？

该项采购采取定点签订长期合同的做法在国内还是首创，也是符合国际惯例的。这种方式之所以在国际上流行，主要是节省人力和财力。但在合同验收时，是实行用户验收方式，而没有实行第三方验货制度。虽然XX市在开展采购活动前，对有关供应商的纸张质量做了检测，但在目前假冒伪劣产品充斥市场的情况下，也应该强化验收措施，至少在合同中要明确保留请第三方验货的权利，这对于保证采购质量，维护政府采购的声誉是有益无害的。在我国实行政府采购的初始阶段，各项工作均应做到高标准、严要求，即使是标准物品，也应严格把握质量关。

五、拔款方式是否有所突破？

在该项采购中，合同条款规定“货款由用户支付。”这种拔款方式虽然符合现行行政、事业单位会计管理体系和国库制度的要求，但弱化了货款直接支付在推动政府采购工作方面的力度。《政府采购管理暂行办法》及《合同监督暂行办法》规定：“政府采购管理机关依据采购机关提交的有关申请拔款的文件办理政府采购资金的拔款手续。”在国库集中收付制度尚未建立以前，政府采购资金的拔付方式有两种选择：一是在总会计设立政府采购资金专户，货款由财政部门直接支付给供应商；二是在没有设立政府采购资金户的地区，财政部门按现行拔款方式根据合同金额划拔资金，最后由用户向供应商付款。[24]

税费改革与相关人利益的保护

案情简介：

2000年，某市环城高速公路建设急需大量的资金，遂决定以BOT方式进行融资。为此，该市政府成立了项目公司。该项目公司向某商业银行申请贷款，同时以公路收费权为质押标的订立了质押合同。双方约定，公路收费权将作为贷款的担保，在公路建成后的20年内，公路收费所得应优先用于偿还贷款。经政府公路收费主管部门批准后，该质押合同生效。2001年，我国开始进行税费改革，提出将公路所收取的费用改为征收燃油税。该商业银行认为，进行税费改革后，项目公司不再享有公路收费权，权利质押对债务实现的担保功能无法实现。银行将无法对该收费权行使优先受偿权，该公路收费权无法担保其债权的实现，因此要求该项目公司另外提供担保，否则将停止拨付贷款。该项目公司则认为，即使公路收费改为征收燃油税，项目公司享有一定的公路收费权仍不会因此而受到影响，公路收费权作为贷款担保也不会有所影响，因此拒绝另行提供担保，并要求银行继续支付贷款金额。

法理评析：

税费改革是当前税制改革的重要内容。税收与行政规费，其本质存在诸多的区别，将原先征收规费的项目纳入税收征收体系中，不仅行政机关的征收权利将受到诸多的影响，对征收相对人及其他的利益相关人的影响同样也是存在的。而当前行政规费征收权与行政机关在一定程度上的分离，使得与规费征收权的利益相关主体呈现泛化的趋势，一旦规费征收权被纳入税收征收体系中，税收征收利益归属于国家，纳入国家的预算资金，则这些相关主体的利益必然受到直接的影响。本案的争议，其起源也正在于此。

一、税收与规费的区隔：税费改革的必要性

税收与行政规费同是国家财政收入的重要来源。但两者存在着原则性的区别。税收是一种单方负担，用于满足一般的公共财政需要。国家有征税的权利而没有相应的对待给付义务。[25]纳税人并非为其个人所具体享有的公共服务而支付对价，而是对公共服务整体提供必要的资金。纳税人仅是公共服务的间接受益者。国家本身可不受对价的拘束，得自行选择目标，自行确定其手段。国家税收债权的取得固然在于“提供国家之给付与服务，以增进个人经济行为之自由”，[26]但其提供的公共物品通常具有普遍意义，享有公共物品的主体也具有不确定性，因此，其公共服务的提供义务是溢出于税收债务之外的，并非严格意义上的税收债仅的对待给付义务。税收征收关系中，国家只有受领并保持金钱给付的权利而无支付相应对价的义务。而对于税收债务人而言，则仅有金钱给付的义务，而无取得对价的权利。正由于税收并无直接或具体的对待给付义务，这使得税收与行政规费形成了原则性的区别。

行政规费是行政事业单位依法对某种社会公益事业提供公共服务而向直接受益者收取的费用。与税收的征收不同，行政规费的征收必须以具备一定的条件为前提，即国家提供公共服务，且该服务所派生的利益能直接为相对人所享有。由于相对人可直接享有公共服务的利益，该相对人即必须为国家提供该服务所支付的成本付费。行政规费的征收以补偿行政机关为提供该服务所支出的成本、费用为原则。因此，行政机关所收取的行政规费实际上仅在于弥补为提供公共服务的支出的费用，行政机关并未因此而取得任何收益。

就本案所涉及的公路收费来看，传统的养路费是通行普通公路所应该交纳的费用。公路规费是经政府批准征收的用于公路养护、建设与管理的一种行政事业性费用，是公路养护、建设与管理的主要资金来源，属预算外资金。根据1997年颁布的《中华人民共和国公路法》（以下称修改前的《公路法》）第36条的规定，公路养路费用采取征收燃油附加费的办法。拥有车辆的单位和个人，在购买燃油时，应当按照国家有关规定缴纳燃油附加费。征收燃油附加费的，不得再征收公路养路费。燃油附加费征收办法施行前，仍实行现行的公路养路费征收办法。公路养路费必须用于公路的养护和改建。拥有车辆的单位和个人缴纳公路养路费的，由交通主管部门发给公路养路费收讫标志。交通部门可以自己行使公路收费权，也可以将公路收费权出让，所收取的费用作为地方财政收入，由地方财政支配。公路规费成为公路建设和养护的重要资金来源。1999年公路法修改后，则规定国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，依法征税筹集的公路养护资金，必须专项用于公路的养护和改建。费改税后，以燃油税取代传统的养路费，燃油税的征收具有强制性和法定性，所征税所取得的收入列入预算资金范围内，由财政统一支配，交通部门的规费征收权随之消失。

在本案中，交通部门将公路收费权授予公路经营企业行使，并允许其将该收费权作为银行融资的担保。根据公路法第60条的规定，有偿转让公路收费权的公路，收费权转让后，由受让方收费经营。收费权的转让期限由出让、受让双方约定并报转让收费权的审批机关审查批准，但最长不得超过国务院规定的年限。该高速公路经营企业享有公路收费权，享有在高速公路建成后收取公路相关费用的权利。同时，担保法第75条、最高院司法解释第97条规定，以公路桥梁、公路隧道或者公路渡口等不动产收益权可作为其他权利出质。因此，该公路经营企业以其合法享有的公路收费权进行质押，与银行订立质押担保合同，是合法有效的。在质押成立后，银行就该公路收费权享有质押权，在公路经营企业未偿还其贷款时，有权以该公路收费权所实现的收益优先受偿。只有在该公路收费权是合法有效的情况下，银行对该公路收费权的质押权益也才是现实的、可实现的。

因此，一旦公路收费改为征收燃油税，交通部门丧失公路收费权，则将该权利转让给公路经营企业的行为由于欠缺转让的标的而无效。公路经营企业自然不再享有公路收费权及其所能够实现的权益。他既不能处分该权利，也不能行使该权利而获得收益，也就是说公路经营企业所赖以存在的经营活动实际已不具有经济价值。银行也就无法要求该公路经营企业以其行使公路收费权所取得的收益偿还贷款，也无法直接对公路收费权行使质押权。因此，在本案中，银行对其债权实现的担忧不无道理。问题的关键便在于，燃油税的开征是否将使相关主体的公路收费权绝对消灭呢？

二、高速公路收费权的保障

燃油税的开征并不具有取代公路规费的绝对意义。一方面，征收燃油税后，被取消道路收费的只有道路基本养护费，而通行高速公路的车辆享受优质的道路条件，因而需要支付超过基本通行条件之外的服务费用。另一方面，即使开征燃油税，仍有一部分的收费公路存在，对这些公路的经营企业的公路收费权，立法上仍予以肯定。公路法第58条规定：“国家允许依法设立收费公路”，第59条规定：“符合国务院交通主管部门规定的技术等级和规模的公路，可以依法收取车辆通行费”。当前，我国的大多数普通公路由政府交通主管部门负责修建和维护，属于无偿通行的范围，是公共物品。车辆通行普通公路无须另交其他费用，但每年要缴纳养路费。为解决高速公路和高等级公路建设的资金困难，除国家出资以外，往往还吸引银行贷款和社会投资。高速公路由于投资金额巨大，无法由政府独自承担，需要采取贷款、合资、合作、利用外资等方式运作，因而具有准公共物品的属性，需要通过收取车辆通行费来归还融资和支付投资收益，这就意味着在一定时间内仍需规范地收费。公路法第21条即规定，筹集公路建设资金，除各级人民政府的财政拨款，包括依法征税筹集的公路建设专项资金转为的财政拨款外，可以依法向国内外金融机构或者外国政府贷款。国家鼓励国内外经济组织对公路建设进行投资。开发、经营公路的公司可以依照法律、行政法规的规定发行股票、公司债券筹集资金。此外，还可通过出让公路收费权和向企业和个人集资的方式筹集公路建设资金。为保障对高速公路和高等级公路的投资能获得相应的收益，立法上肯定了公路经营者对这些公路通行者的收费权。因此，公路法第59条规定，由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路、由国内外经济组织依法受让前项收费公路收费权的公路、由国内外经济组织依法投资建成的公路，符合国务院交通主管部门规定的技术等级和规模的，可以依法收取车辆通行费。县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者集资建成的收费公路的收费期限，按照收费偿还贷款、集资款的原则，由省、自治区、直辖市人民政府依照国务院交通主管部门的规定确定。有偿转让公路收费权的公路，收费权转让后，由受让方收费经营。收费权的转让期限由出让、受让双方约定并报转让收费权的审批机关审查批准，但最长不得超过国务院规定的年限。国内外经济组织投资建设公路，必须按照国家有关规定办理审批手续；公路建成后，由投资者收费经营。收费经营期限按照收回投资并有合理回报的原则，由有关交通主管部门与投资者约定并按照国家有关规定办理审批手续，但最长不得超过国务院规定的年限。收费公路车辆通行费的收费标准，由公路收费单位提出方案，报省、自治区、直辖市人民政府交通主管部门会同同级物价行政主管部门审查批准。因此，即使开征燃油税，公路经营企业的收费权仍有存在及实现的可能。

就本案的情况看，该高速公路的建设是以BOT融资方式进行的，成立了受让公路收费权和具体建设、经营高速公路的项目公司。高速公路除政府财政拨款外，以商业银行的贷款为其主要的资金来源。根据公路法第59条的规定，由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款建成的公路可以依法收取车辆通行费，该公路经营企业在收费期限内仍可享有对该高速公路的收费权，并不受税费改革的影响。因此，银行以税费改革将使公路收费权灭失为由，主张该公路收费权无法担保其债权的实现，拒绝拨付贷款，并无法律依据。

三、税费改革与相关人信赖利益的保护

对银行来说，以该公路收费权为权利质押标的，为高速公路建设提供贷款，正是基于对法律允许公路经营企业享有公路收费权这一事实而作出的经济行为。一旦税费改革影响其经济利益的实现，则其对现有的法秩序的信赖利益也必将丧失。因此，在进行税费改革的过程中，利益相关人的信赖利益如何保护，同样应受到关注。

所谓信赖保护原则，是指人民因信赖既存的法律秩序，而对其生活进行安排或处置其财产，则不能因嗣后法规的制定或修正，使其遭受不能预见的损害。基于法治国理念，人民对于现行法令状态之信赖，国家必须加以保障。只有维持人民对法律的合理信赖，人民的投资、储蓄等经济行为的安排才具有可预期性。在本案中，其问题的关键便在于税法的变更影响人民已享有的合法权益时，其适用效力的选择问题。税收的开征具有侵权性，必然造成对人民的财产权利和经营自由权的侵夺。将原属于规费征收范围的项目，纳入税收的征收范围，必然扩大征收的义务群体，进而对规费征收权存在一定信赖和依附关系的相关权利造成一定的影响，甚至剥夺相关性权利的存在。而基于此种相关性权利对其经济生活作出安排的市场主体，其所预期的经济收益也无可避免的将受到波及，使其期待利益落空。

尽管燃油税的开征并不影响高速公路经营企业所享有的公路收费权。但实际上，开征燃油税之后，该公路收费权的内涵必然发生或多或少的变化，其收费的项目和数额与原来相比有所减少，其所实现的收益也将受到影响。对于以该收益为主要偿还贷款的资金来源的企业来说，其偿债能力也必然有所影响。公路收费权担保银行债权实现的价值有所下降，这对银行债权的实现是不利的。银行贷款是当前我国高速公路建设的重要资金来源，一旦其无法对现有的法秩序形成合理的信赖，拒绝为高速公路建设提供贷款，则必然对高速公路建设造成巨大的影响。

尽管从表面上看，税费改革仅仅涉及征税范围的扩张以及税务机关征税权限的变更，但由于我国肯定了公路收费权与行政机关的分离，《公路法》第六十条规定，有偿转让公路收费权的公路，收费权转让后，由受让方收费经营。国内外经济组织投资建设公路，必须按照国家有关规定办理审批手续；公路建成后，由投资者收费经营。即公路收费权也授予公路经营者直接行使。公路经营者作为私的市场经济主体，其利益导向与行政机关有着原则性的区别，其经济行为也必然围绕经济利益的最大化展开。公路经营者的公路收费权直接来源于行政机关的公路规费征收权利，一旦行政机关的征收权力被剥夺，则公路经营者的权利也将丧失。以此为中心所发生的民事、经济法律关系也必将变得不确定和不稳定。这种不稳定的法律关系对经济秩序的安定性的维护有着重要的影响。

但从民法规范的角度来说，银行拒绝继续提供贷款亦有其合理之处。开征燃油税后，燃油税由税务机关统一征收，其征税所得直接划归财政，公路经营企业将丧失其收费权中的相当一部分，其所获得的收益是否足以偿还贷款则难以确定。银行债权有陷于无法实现的可能。根据合同法第94条的规定，因不可抗力致使不能实现合同目的，当事人可以解除合同。在开征燃油税后而导致公路经营企业的公路收费权丧失或部分丧失、无法取得既定收益以偿还贷款的情况下，银行以法律变更而导致合同目的无法实现而解除合同，是有法律依据的。从银行的角度说，一般对高速公路建设项目提供的贷款，往往数额巨大，回收的周期长，一旦贷款无法按时收回，对银行稳健经营和资产流动性都将产生重大的影响。从公路建设的角度说，银行停止提供贷款，高速公路建设项目的资金无法保证，即有可能导致项目停建，从而造成较大的损失。因此，无论从法律规则的可预测性，还是从维护现有的法律秩序的安定性考虑，维持现有的法律关系，无疑是法律运行的最优选择。税法不应具有溯及效力，其只能向前发生适用效力，而不应对现存的法律秩序造成影响。

四、税费改革与税收法律主义

基于税收法治国家理念，为防止对人民自由和财产权的任意干涉，以保护国民的自由财产，并使国民的经济生活具有法的安定性和预测可能性，在税收领域一般均要求严格的税收法律主义。根据税收法律主义的规定，人民仅依法律所规定的纳税主体、税目、税率、纳税方式及纳税期限等规定而负纳税之义务。因此，只有在税法明确规定了开征对象以及其他的课税要素时，人民才负有此种纳税义务。

《公路法》第三十六条规定，国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，依法征税筹集的公路养护资金，必须专项用于公路的养护和改建。在学界和实务界中，这一规定一般被认为是开征燃油税的法律依据。但实际上，公路法的这一规定仅仅是原则性的规定了在公路建设、养护和改建中的税费改革，但并未涉及相关的具体税种和课税要素。加之，公路法是关于公路建设方面的基本法规，其能否为燃油税的开征提供法律依据是值得怀疑的。甚至，这一规定能否成为燃油税开征及相关税法制定的法律基础同样不无疑问。从税法的角度来说，在税法并未对公路建设过程中的税收开征问题作出任何的规定的情况下，税收的征收即无法进行，即使在公路法上对此予以肯定，这一规定也只有在税法对燃油税作出明确规定后才有可能具体实施。因此，在未制定相关的燃油税法的情况下，仅仅从公路法的规定来谈税费改革的实施，似乎为时过早。

五、关于本案的结论

从公路的公共物品的性质来说，税费改革是必要的。但从我国的相关法律规定来看，公路收费权并不会因税费改革的进行而绝对的消灭。公路经营者仍享有一定的公路收费权，该收费权仍可作为银行债权的担保。从税收法律主义和信赖利益保护的角度来说，即使开征燃油税，也必须在一定时期内维持现有的法律关系的稳定性，否则必然对市场经济的发展造成巨大的冲击。银行对现有法律及现存法律秩序的信赖利益必须得到保障。

体育彩票纠纷

任某于2002年12月11日在某市花了46元钱买了23注体育彩票，其中一注号码为4567879。当天晚上，该市的电视台在11：20分直播了现场的开奖情况，特等奖的号码正是4567879。但是在半个小时后，电视里又播出了一次摇奖节目，而且第二次摇出的特等奖号码和第一次不一样，是881088＋5。后来，任某从当天的报纸上，看到了一则体彩中心发的公告。公告的大致内容是：因电视台的失误，于22：20将95期开奖节目误播为93期，电视台于22：50正常播出了95期开奖节目，95期的开奖号码为：881088+5，此后电视台又于23：00重播了一遍。

体彩中心宣传科的工作人员就此案接受记者采访时声称，体彩开奖节目从来都是在电视台录播的，而不像原告说的那样是现场开奖现场直播。那天电视台不知是何原因，把95期的开奖节目放成了93期，后来电视台发现以后，又于半小时后播放了95的开奖。第二天，电视台在报纸上又做了公告，向市民说明了误播的情况。这位工作人员还称，由于电视台的失误，第二天许多彩民打电话来向体彩中心询问，中心在向彩民做出解释之后，彩民们便了解了具体情况。体彩中心对这件事完全不应承担责任。

任某坚持认为，现场开奖第一次摇出什么号，就应该是什么号，体彩中心不能随意”更改”。之后，任某又多次找体彩中心理论，但体彩中心都不予理采，无奈之下，任某只好对体彩中心提起诉讼。任某请求法院判定，体彩中心第02095期（6+1）的开奖，以该市电视台2002年12月11日晚上第一次公布的开奖结果为准，特等奖中奖号码为：456787+9；确认他购买的编号为：2809……0612号彩票为有效彩票。

法理评析：

一、我国彩票发行的主体是什么？都有哪些特征？

彩票是由国家政府制发并定价、消费者自愿认购的、具有投机性和价值不确定性的权利凭证。在国外，彩票发行主体可以分为政府发行的彩票和私人发行的彩票。在我国，私人不允许发行彩票，所以我国的彩票均为政府发行的彩票。

从彩票发行主观动机与目的来看，可将彩票分为公益性彩票与营利性彩票。在我国，目前只允许发行公益性彩票，而不允许发行营利性彩票。我国目前只发行体育彩票和福利彩票，这两种彩票均属于公益性彩票。民政部是全国福利彩票的管理机构，负责福利彩票市场的统一管理工作。民政部授权中国福利彩票发行中心具体承担福利彩票的统一发行、统一印制、统一编制并实施发行和销售额度计划、制订技术规则、管理制度等工作。省（自治区、直辖市）、地、县人民政府民政厅、局是本行政区域福利彩票的管理机构，负责本地区福利彩票销售额度申报和销售管理工作。省、地、县民政厅、局设立的福利彩票发行销售机构为本地区福利彩票的唯一销售管理机构，具体承担本地区福利彩票的统一销售管理工作。国家体育总局体育彩票管理中心负责拟定体育彩票的发行区域、销售方式、游戏方法及规则，经国家体育总局审核并报财政部批准后实施。拟销售足球彩票的省、自治区、直辖市，由省、自治区、直辖市体育局所属体育彩票管理中心向总局彩票中心提出申请，并由总局彩票中心统一汇总报财政部审核批准。经批准销售足球彩票的地方彩票中心，在总局彩票中心的直接领导下，负责对本地区的足球彩票销售活动实施具体管理。

彩票不需要还本付息，因此是一种非常好的资金筹集方式。在许多国家和地区，彩票发行规模非常大，以至于许多学者称其为“第二财政”，发行彩票所筹资金主要用于公益事业。一般认为，彩票发行具有扩大融资渠道，促进消费，增加税收，提供就业机会，拉动经济增长等作用。鉴于上述作用，国家开始运用彩票的集资功能，为国家重点、难点工作筹集资金。

彩票具有如下的法律特征：

1．彩票是政府定价发行。在我国，彩票均由政府批准发行，而不允许私人发行彩票，因此彩票有别于民间的非法博采行为。

2．彩票是一种完全性的权利凭证。完全性的权利凭证是指权利的行使与凭证紧密结合，不可分离。要实现凭证所主张的权利，权利人必须占有凭证、提示凭证和交付凭证。

3．购买者自愿认购彩票。由于政府确定基本的认购价格，消费者仅具有认购数量上的选择权。彩票交易的合同，基本上是格式合同。

4．程序的法定性。彩票的发行交易等程序，均必须符合法律规定。比如，开奖形式、公证程序需法定；中奖彩票需经过发行机构的查验、确认之后，中奖人的权利才能获得法律承认等。

5．彩票的买卖行为是一种射幸行为。所谓射幸行为，又称射幸契约，是指以投机取巧为目的而取得给付，其取得给付的权利，以及给付范围的多寡取决于偶然事故的发生。原则上，射幸行为因法律的禁止而无效。但是，如果法律有特别允许的规定，则为有效，比如保险契约、股票买卖、期货买卖，以及彩票买卖等。

二、我国彩票是如何进行管理和使用的？

在本案中，体彩中心在公布彩票中奖号码时存在严重失误，这反映出我国彩票管理过程中的问题。虽然，我国的彩票发行和管理工作正在逐步走向正轨，但是，在实践中仍然存在许多问题。比如私彩泛滥，地方政府变相发行彩票，在彩票发行过程中转包、摊派，在中奖摇号过程中作弊等。教育彩票、社会保障彩票等彩票的发行将使彩票发行规模急剧扩大，如果不健全彩票管理工作，将势必导致彩票市场秩序的混乱。

由于彩票具有筹集资金的功能，世界各国的彩票都是由政府授权的机构发行，即采取垄断经营的模式。我国现行彩票管理制度规定，彩票发行批准权集中在国务院。经国务院批准并授权，我国彩票分为由民政部及下属的中国福利彩票管理中心负责发行的福利彩票，以及由国家体育总局及下属的体育彩票管理中心负责发行的体育彩票。上述两个机构分别享有福利彩票和体育彩票的发行权。中国人民银行则是彩票市场的主管机构。国务院曾明文规定“中国人民银行是国务院主管彩票的机构”，但是彩票市场的管理实际采用的是央行监管下的行业管理模式，即体委和民政部门在经人民银行总行批准的发行额度内，按照经人民银行总行审查通过的民政、体委制订的“发行办法”发行彩票。所以，彩票发行额度的调拨和发行审查均在民政、体委系统内进行，而不须经当地央行事先审批，发行单位只要有额度，报经当地政府批准就可发行。因此实际上，央行对彩票发行的管理流于形式。鉴于上述分析，应当建立国家彩票管理中心，其下设专营彩票的国家彩票发行机构。根据我国多省市的特点，发行机构可以分设若干分支机构在各省市。整个彩票业由国家彩票管理中心进行统一监管，而彩票发行机构则对彩票销售实行国家专卖，垄断经营全国彩票，并按照管理中心规定进行管理，以降低成本，提高效益。同时，发行机构必须建立各项财务、会计制度、接受财政、审计部门的检查，以实现社会效益和经济效益的最佳结合。

此外，在加强彩票管理的过程中，还应当重视对彩民权益的保护。应该增加彩票的透明度和可信性，建立完善的彩票的发行者和销售者的信息披露制度，即公告彩票的销售情况、开奖情况，以及筹集资金的去向等。彩票收入应上缴国家财政，纳入国家统一的财政预算管理，统一安排专项支持社会福利、社会救济、体育及文教卫生事业的发展。同时，还应当提高彩票筹集资金使用的透明度。彩票资金募集到位后，除去发行成本及管理费用以外，资金的去向是社会公众最为关心的问题，因此应当让公众知晓资金的去向。发行彩票是为公益事业筹集发展所需资金，对彩票发行收入可以事先制定严密的使用计划、投资方向，严格参照执行并接受社会公众监督。此外，还可以定期将经营的会计报表报送国家财政部和审计局，每年向社会公开发布年度决算报告等。还应当规定违反财经法律，营私舞弊、贪污、私分、违反使用的应承担的法律责任。这样，增加彩票业的透明度，将彩票的发行置于国家彩票管理中心监管和社会公众监督之下。

三、本案应该适用什么法律？

我国目前彩票管理法规不统一，缺少一部能够统管全国彩票市场的彩票法。实践中，除了国务院、中国人民银行、财政部为解决具体问题发布的一些通知，彩票发行所依据的主要是民政部和国家体育总局两个主办单位自行制定的规章制度，比如民政部的《中国福利彩票管理办法》、《中国福利彩票发行与销售管理暂行办法》，有国务院的《关于加强彩票市场管理的通知》等。这种“裁判员”兼“运动员”的双重身份使彩票监督流于形式。此外，上述法规的规定过于粗略，彼此间还存在很大差别，因此很难统一协调彩票市场各方面的运作。因此，有必要进行彩票的国家立法，整个彩票市场都要在《彩票法》的规制下运行。彩票的发行程序、资金分配、和使用等内容都应该在彩票法的规范之中。

本案中，体彩中心的行为属违约行为，违反了和彩民之间的一种合同约定，体彩中心应当及时履行其支付义务。由于我国现在还没有《彩票法》，在有关彩票的诉讼中，凡是彩票中心做被告的，一般都会援引我国有关部门出台的关于彩票的法律法规作为立论点。现行有关彩票管理的法律法规主要是《民法通则》、《民事诉讼法》、《个人所得税法》、《公证暂行条例》、《公证程序规则》等。但是，这些法律法规只有一些原则性的规定，对彩票的制作、发行、兑奖等具体程序并没有明确的文字规定。彩民则常诉诸于《民法通则》和《合同法》，但是，这两部法律原则性较强，针对性不足。因此，应当在法律的层面上，对彩票的相关问题进行规定，从而改变目前彩票融资混乱的局面，使彩票的每个环节都在有效的监控和社会监督之下。

合同签订后的契税调整是否适用该合同

案情介绍

2001年7月，方先生花了264 982元，在位于松江区九亭镇涞亭南路的奥林匹克花园购置了一套商品房，并签定了商品房预售合同。2002年6月28日，开发商按约交房，方先生于当日填写了购房契税纳税申报单，按房价的0.75%将契税交由开发商代为缴纳。开发商还以办理产权证的名义收取了方先生300元手续费。

2002年10月，等着拿产权证的方先生突然发现，开发商在小区内贴出一张公告，要求购房业主再补交房价0.75%的契税。迷惑不解的他在询问后才知道，原来上海市政府自2002年9月1日起，取消了市民购买商品房的契税补贴，要按照房价的1.5%交纳契税。

方先生认为：“我在6月就交了契税，既然开发商许诺代我们缴税，并收取了手续费，那么，因其拖延缴税导致需补交的税款，应由开发商承担。”在多次交涉未果后，方先生将开发商上海奥林匹克置业投资有限公司告上法庭，要求赔偿损失1 978.11元。和他一起递交诉状的还有其他16名业主。

2003年3月4日，上海市首起房契税纠纷案在松江法院泗泾法庭公开审理。

原告律师在法庭上指出，开发商在2002年6月左右收取了原告的契税税款后，作为专业的房地产开发商理应知道原告缴纳契税的义务已经发生，因图自己工作方便，而未及时履行其代理义务，从而导致原告未享受到本该享受的优惠政策，给原告造成了经济损失。开发商过错明显，与原告的损失之间的因果关系明确。

被告方代理律师认为，2002年6月，方先生及其他大部分业主委托开发商缴税时，都明确知道开发商是集中交房，集中接受委托，集中代缴契税，不可能为其中的业主单独代缴。开发商在收齐了大部分业主的契税后，于9月上旬到房地产交易中心办理缴税手续，应属在合理的时间内完成委托事项；根据2002年9月1日之前松江区房地产交易中心的做法，只有在办理了大产证之后才能缴纳契税，否则不予办理，而原、被告双方《房地产预售合同》约定，在交房后三个月内办理大产证，即在9月28日之前办理大产证，也就是说在2002年9月1日之前因大产证未办出，松江区房地产交易中心是不予办理缴纳契税手续的，因此，开发商的行为也符合行业惯例。

法院认为，虽然业主和房产商之间未签订书面委托合同，但当业主将契税交给房产商，并支付300元产权证代办费，拿到房产商的收据时，双方已实际形成了一种有偿委托合同关系。作为受托人，房产商应按委托人的要求处理委托事项，当某些内容约定不明时，受托人应从维护委托人的利益出发，根据实际情况予以妥善处理。在本案中，开发商虽未明确约定何时完成代缴契税事项，但开发商应从上述角度出发，及时为业主办理纳税申报等手续，不能为了自身方便，收齐全部业主契税后一并办理。在6月28日至8月31日两个月的时间内房产商足以办妥缴税手续，却没有办理，因此其行为存在过错。

其次，虽然本市契税税率一直为1.5%，没有调整过，调整的只是补贴政策，但对于业主而言，由于开发商未能及时缴税，致使业主未能享受到政府补贴，因此，这笔税款为业主的损失，房产商理应予以赔偿。

松江法院一审判决奥林匹克置业公司赔偿方先生经济损失1 987.11元。

2003年4月，上海奥林匹克置业投资有限公司因不满一审法院判决，向一中院提起上诉。他们认为：开发商为业主代缴契税是无偿代理行为；双方在合同中又未约定缴纳契税的期限，因此开发商在9月1日后缴税并不能称为拖延缴税；其次，政府契税政策调整是不可抗力因素，所以过错不在自己身上；奥林匹克花园还指出，根据契税条例规定，业主应在合同签定后10日内缴税，但业主是在纳税义务发生一年多后，才将缴税义务委托给开发商，是业主的拖延造成未能在2002年9月1日前完税的后果。

原告方则指出：首先，2002年6月28日，开发商收取契税款时，同时收取了300元产证代办费，业主委托开发商缴税是有偿代理；其次，双方在预售合同中只约定了办理小产证的时间，未约定缴税时间，故按照政府相关规定，开发商应在房屋竣工后一个月内为业主上缴契税，现开发商未及时缴纳，这种行为存在过错；最后，政府调整契税政策不属于不可抗力。

法院对原告方提出第一和第三点均无异议，但是对第二点，即业主在超过法定缴税期限后才进行委托，而开发商又未在2002年9月1日之前上缴到税务部门，双方对业主需补交契税的损失，是否存在过错持不同意见。

法院认为：根据契税条例第8和第9条规定，业主应在预售合同签定之日起10内向税务机关申报纳税，并在核定期限内缴税。又根据上海市财政局1998年发布的《上海市财政局关于上海市契税征收管理若干问题的通知》第2条和第4条精神，凡发生商品房预售和预售商品房转让的，业主在法定期限内申报缴税后，原则上缴税时间为房地产竣工后一个月内。

由于业主在法定期限内并未履行申报及缴税义务，且在该法定期限后，业主委托开发商代缴契税时，并未约定交纳契税的期限，所以在缴税过程中，契税政策调整的风险首先应由业主承担。但是，由于业主和开发商之间存在有偿委托合同关系，开发商在完成该委托事项时，要注意诚信、谨慎和勤勉义务，而开发商在接受业主委托后，应当明知业主的纳税义务已经发生，却未及时缴税，且在此期间未尽充分注意义务，以致业主未能享受到契税补贴政策，显然，对业主遭受的损失存在过错。因此这部分损失应由双方共同承担。

一中院最后撤消原审法院松江法院的判决，判决补交的契税由奥林匹克公司和业主方先生平均承担，二审案件受理费也由双方各半负担。

法理评析

一、契税的纳税义务人是谁？纳税义务人变更的情况有那些？是否允许当事人协议变更纳税义务人？

《契税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”由此可见，契税的纳税义务人为取得土地、房屋所有权或使用权的单位和个人。在该案中，也就是购买房屋的业主。

税法没有关于纳税义务人变更的原则性规定，但由于可以把税收视为一种公法上的债，[27]纳税义务人相当于税收债务人，因此，可以类推适用民法关于债务人变更的原则规定。民法上债务人的变更又称为债务承担，债务承担即在不改变债的内容的情况下，由第三人代替债务人承担债务。债务承担分为免责的债务承担和非免责的债务承担。

债务是否允许承担或转让，一般以债务是否具有高度属人性而定，即根据债务是否专属于债务人而定。税收债务具有两方面的性质：一方面，税收债务为金钱之债，没有人身专属性，原则上允许承担或转让；另一方面，税收债务又为法定之债，具有高度的法定性，法律规定的税收债务人是不允许任意加以变更的。另外，税收债务是依据纳税义务人的经济上的负担能力而课征的，强调纳税义务人的个别性，因此，也不允许对纳税义务人任意加以变更。税法根据税收债务的这种双重属性，一方面为确保财政收入的稳定和对私法上债务承担和转让秩序的尊重而在原则上允许税收债务的法定承担和转让，另一方面又为了确保税收债务的法定性和维护公法上的秩序而对税收债务的约定承担和转让予以否定。

纳税义务人的变更根据其变更的依据，可以分为法定变更和约定变更。法定变更，是指根据税法或其他法律的明确规定而发生的纳税义务人的变更。约定变更，是指根据当事人之间的约定而发生的纳税义务人的变更。原则上，税法承认法定变更，而否认约定变更。

纳税义务人法定变更的情况主要是税收债务的继承。所谓税收债务的继承，是指在不改变税收债务内容的前提下，纳税义务人的债务全部或部分转移给第三人承担的现象。《税收征管法》第48条规定了税收债务继承的两种情况：“纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”另外，在继承或赠与关系中，被继承人所负担的税收债务或附属于增与物的税收债务由继承人或受赠人所继承。

纳税义务人是税法规定的承担纳税义务的单位和个人。根据税收法定主义原则的要求，税收要素必须由法律明确规定，而纳税义务人就是税收要素之一，也应当由法律明确规定。[28]因此，纳税义务人的约定变更原则上为税法所否认，即私法上之约定不能变更法定纳税义务人。

私法上债务的承担分为免责的债务承担和非免责的债务承担。免责的税收债务承担，应为税法所不许，因为税法规定纳税义务人的依据是纳税义务人经济上的负担能力或在技术上可把握的经济上的负担能力，如果允许免责的税收债务承担则会导致税法的这一目的无法实现，进而会导致由大量的无经济上负担能力者来负担税收债务，这不仅违背了税法公平原则，也会导致国家财政收入的大量流失。另外，私法上免责的债务承担尚需债权人的同意，税收债务的免责承担则更应当具备税收债权人的同意这一要件，而作为税收债权人的国家既然没有在税法中明确表示这种同意，也没有授予征税机关以这种同意权，因此，在法律上可以认为税收债权人否认一切免责的税收债务的承担。关于非免责的税收债务承担，有学者认为可以确保债权的实现，因此可以类推适用民法关于并存债务承担的规定。[29]这种观点在确保税收债权实现的同时却丧失了税法的法定性，损害了税法的尊严。税收债务作为法定之债，是不允许私法通过契约予以任意加以变更的，第三人的加入，只能认为是第三人代替税收债务人履行全部或部分税收债务，而不能认为第三人也成为了纳税义务人，否则，就有违税收法定主义之嫌。其实，第三人根本就没有加入到税收债权人和纳税义务人之间的税收债务关系中来，税收债务关系是法定关系，其主体由法律明确规定，是不允许第三人任意加入的。[30]第三人只是和纳税义务人发生私法上的关系，和税收债权人没有发生任何公法上的关系，因此，征税机关也不可能要求第三人履行税收债务。综上所述，对于约定纳税义务人的变更，税法是予以否定的。

二、政府调整补贴是否属于不可抗力？

《民法通则》第153条规定：“本法所称的‘不可抗力’，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。”《合同法》第117条规定：“本法所称不可抗力，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。”由此可见，我国法律对于不可抗力的界定是一致的，即要满足三个条件——不能预见、不能避免、不能克服——才能构成不可抗力。

政府调整补贴是政府的一种抽象性行政行为，这种行为应当为当事人所预见。《契税暂行条例》第3条规定：“契税税率为3—5%。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。”

上海市实行3%的契税，为鼓励个人购买商品住房，规定个人购买普通商品住房，减按成交价格的1.5%征收契税。上海市政府对于个人购买商品房也曾出台一项财政补贴政策，即政府补贴50%的契税，契税的纳税义务人只缴纳50%的契税。但此项政策自2002年9月1日起予以取消。财政补贴政策的稳定性是很低的，它不属于税法规定的税收要素，不受税收法定原则的约束，出台财政补贴政策的机关可以根据具体情况的变动而改变甚至取消相应的财政政策，对此，相关当事人应当预见。购买房屋的业主以及房地产开发商都应当预见，因此，双方都不能主张政府财政政策的变动属于不可抗力。

三、双方当事人之间的关系是什么？约定不明时，损失应当由谁来承担？

仅就缴纳契税这一项事务而言，业主和房地产开发商之间是一种委托代理关系。《民法通则》第64条规定：“代理包括委托代理、法定代理和指定代理。委托代理人按照被代理人的委托行使代理权，法定代理人依照法律的规定行使代理权，指定代理人按照人民法院或者指定单位的指定行使代理权。”当委托代理授权不明时，《民法通则》第64条仅规定：“委托书授权不明的，被代理人应当向第三人承担民事责任，代理人负连带责任。”但并没有规定委托授权不明且造成被代理人损失时，如何在代理人和被代理人之间分担损失。原则上来讲，这一点应当由委托授权书予以明确，但在委托授权书没有明确约定时，就只能根据一般的民法原则和代理原则来确定了。

《民法通则》第4条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”因此，代理人在代理活动中也应当遵循这一基本原则，特别是诚实信用的原则。另外，根据代理的一般原理，代理人应当积极行使代理权，尽勤勉和谨慎的义务。代理人若没有尽到这些义务并因此给被代理人造成损失的，代理人应当承担责任。[31]

四、双方是否存在过错？如何承担损失？

从本案的具体情况来看，业主和开发商都存在一定的过错。

业主的过错体现在以下几个方面：（1）没有估计到政府的补贴政策会发生变化；（2）没有在委托过程中明确双方的权利和义务，以至于发生纠纷时无法可依；（3）违反了税法的相关规定，《契税暂行条例》第8条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”第9条规定：“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”根据上海市财政局1998年发布的《上海市财政局关于上海市契税征收管理若干问题的通知》第2条和第4条的规定，凡发生商品房预售和预售商品房转让的，业主在法定期限内申报缴税后，原则上缴税时间为房地产竣工后一个月内。而业主并没有在法定期限内履行申报及缴纳税款的义务，只是在该法定期限后，业主才委托开发商代缴契税，因此，在缴纳期限问题上，业主也存在过错，甚至是违法情形。

开发商的过错体现在以下几个方面：（1）没有估计到政府的财政补贴政策会发生变化；（2）没有在接受委托的过程中明确双方的权利和义务，以至于发生纠纷时无法可依；（3）没有尽到诚实信用、谨慎和勤勉的基本义务，特别是没有在合理的期限内完成委托事项，致使在政府财政政策变动时使业主遭受了损失；（4）没有在法律所要求的期限内完成纳税申报和缴纳税款事项。

根据权利义务相一致和过错责任相一致的基本法律原则，业主和开发商对于损失的发生都具有过错，因此，双方都应当承担损失。至于具体的承担份额，则要具体考虑案件的情况，双方当事人过错的大小以及对于损失大小的影响等因素来确定。我们认为，由双方平均分担损失是比较适当的。

税务机关法律解释的地位和作用

案情介绍：

厦门市鼓浪屿水族博物馆是主营水族生物展览、兼营零售工艺美术品等的企业，于1996年2月份经厦门市工商行政管理局核准登记后成立。同年6月10日博物馆以其可以依照《中华人民共和国营业税条例》第六条第一款第（六）项关于博物馆免税的规定享受免征营业税待遇为由，向厦门市鼓浪屿区地方税务局申请减免营业税。8月16日，厦门市鼓浪屿区地方税务局以《关于厦门市鼓浪屿水族博物馆有关税收政策问题的函》通知该博物馆：企业名称不能作为界定征免税的标准；对该博物馆应按文化体育业征收营业税。博物馆不服，向福建省厦门市地方税务局申请复议。该局于1996年11月25日作出厦地税复[1996]002号复议决定书：厦门市鼓浪屿水族博物馆不符合有关“博物馆”项目的免税规定，维持鼓浪屿区地方税务局作出的征税通知；门票收入应按规定如实申报纳税。厦门市鼓浪屿水族博物馆不服该复议决定，遂于1996年12月5日向厦门市鼓浪屿区人民法院提起行政诉讼。

厦门市鼓浪屿水族博物馆诉称：厦门市地税局的复议决定书是依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条第一款第(六)项及其实施细则第二十六条第(五)项作出的，并没有明确阐明原告不符合免征营业税的有关法规条款，该复议决定书没有法规依据。故请求法院判令撤销厦门市地税局厦地税复[1996]002号复议决定书关于维持被告作出的征税通知；确认原告的门票收入属于《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的免征营业税的项目；被告应退还原告按通知已缴纳的门票税款10647.65元。
　　厦门市鼓浪屿地方税务局则辩称：原告提出的第一、二项诉讼请求，均属同一税收政策问题，被告对原告门票收入征税是有法律依据的。在原告提起诉讼前，被告已将博物馆免税范围界定问题向市地税局报告。市场税局于1996年10月8日向国家税务总局请示。国家税务总局于同年11月21日作出国税函[1996]678号批复，对“免征营业税的博物馆”范围进行界定。原告不具备国税函[1996]679号批复规定的条件，应依法缴纳营业税。鉴此，原告的第三项诉讼请求亦不成立。
　　1996年12月18日，厦门市鼓浪屿地方税务局向厦门市鼓浪屿区人民法院提交的国家税务总局国税函[1996]678号《关于对“博物馆”免税范围界定问题的批复》规定：“‘免征营业税的博物馆，是指经各级文物、文化主管部门批准并实行财政预算管理的博物馆”，“对其他虽冠以博物馆的名称，但不符合上述条件的单位，不得给予免征营业税的照顾”。

1996年12月20日，鼓浪屿区人民法院向原告送达答辩状副本并出示国家税务总局《关于对“博物馆”免税范围界定问题的批复》。水族博物馆阅后，认为该批复符合《中华人民共和国营业税暂行条例》第三十五条的规定，同意按该批复缴纳门票营业税，并向法院申请撤回起诉。

厦门市鼓浪屿区人民法院经审查认为，博物馆认识到其不具备国家税务总局国税函[1996]678号批复规定的“免征营业税的博物馆”的条件，表示愿意按该批复缴纳门票营业税，服从鼓浪屿地方税务局征税通知及厦门市地税局复议决定。经审查，原告提出申请撤诉的事实和理由符合法律规定，应予准许。厦门市鼓浪屿区人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条之规定：裁定如下：准许原告厦门市鼓浪屿水簇博物馆撤回起诉。案件受理费300元，由原告负担。

法理评析：

本案中双方当事人的争议起源于对营业税法上的“博物馆”的不同理解，这一争议也借由国家税务总局对“博物馆”的行政解释而最终得以解决。因此，本案的关键在于国家税务总局的行政解释在我国税法体系中的效力及其在税务行政诉讼中的地位问题。

一、国家税务总局的税法解释在本案中的效力

从本案争议的内容来看，“博物馆”的具体含义的界定，对水族博物馆是否可以享受营业税法上的免税待遇有着决定性的影响。《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下称《营业税暂行条例》)第六条第一款第（六）项规定：“纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入”，免征营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十六条第五项对此作了进一步的限定，规定纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书（画）院、图书馆、文物保护单位举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动，其售票收入，是指销售第一道门票的收入。但对“博物馆”的具体内涵和外延都未进行限定。从本案的情况来说，“水族博物馆”展出其饲养的热带、亚热带观赏鱼类及海螺、海贝、珊瑚、龟类等标本，符合对“博物馆”的通常意义的理解，应享受“博物馆”的免税待遇。而税务机关则强调对“博物馆”的内涵和外延进行合税法解释的界定。

税法对征税范围的规定，是以一般的经济生活的规定为基础的，因此，作为征税对象的主体、行为或事物，在一般经济生活中、甚至在其他法律如民法中已有其特定的概念和涵义。为保持法律体系的完整性，税法往往借由这些已有的概念来划定其征税的范围。但税法出于自身价值判断和立法选择的考虑，并不将符合通常意义的所有事项纳入其征税的范围，而对某些经济概念加以限缩或扩展，使征税范围的确定符合征税的目的和要求。正因为如此，税法概念和一般意义上的经济概念往往存在诸多的差别，对税法上的概念进行明确的规定，以使其与一般意义上的经济概念能够明确区分是相当必要的。在税法并未对此进行区分的情况下，由税务机关根据税收立法的目的、宗旨进行有权解释，对税法的具体实施和适用有着重要的意义。税务机关对税法的解释弥补了税法的不足，有利于保证税法的明确性和人们对税法适用的可预测性。

具体到本案中国家税务机关对“博物馆”的解释。从《营业税暂行条例》第六条第一款第（六）项规定的本意来看，该条所规定的免税项目，是基于扶持发展文化事业的目的而制定的税收优惠措施。从水族博物馆的营业范围来说，其以“水族生物展览”为其主营范围，但其实际行为是饲养观赏鱼类以供游客参观。尽管水族博物馆也陈列某些海生物标本，但其目的主要在于观赏和作为商品出售，而不在于进行某种文化宣传。因此，其从事的经营事项应认定为“经营游览场所的业务”，应按“文化体育业”税目征税，不能享受营业税的免税待遇。国家税务总局对“博物馆”的解释合理的划定了一般意义上的“博物馆”的概念与税法上具有特定意义的“博物馆”的区别，认为企业的名称并不能作为判断企业经营范围的标准，对企业的经营事项应根据其经济行为的实质进行认定。从这个意义上说，尽管国家税务总局对“博物馆”的具体含义进行了限缩性解释，但这种解释使得税法上的“博物馆”的界定更符合立法的本意，通过这一解释，也具体划定了关于“博物馆”免税政策的适用范围，增加了税法的可操作性和明确性，避免税务机关与纳税人因税法上的概念模糊而发生法律适用的争议。因此，在本案中，国家税务总局的行政解释是具有合理性的。

尽管国家税务总局对此的解释是合理的，但这一行政解释能否作为税务机关作出课税处分的依据，则取决于国家税务总局对此是否有法律解释权。因此，即有必要对国家税务总局在现行法下的解释权进行考察。

二、我国现行法下的税务机关的解释权分析

我国并未对税务机关对税法的解释权限作出统一的明确的规定，但税务机关对税法的行政解释，在税收征管过程中发挥着重大的作用，甚至往往被作为课税的依据，如在本案中，国家税务总局对“博物馆”的解释，成为最终法院认定区地税局的征税行为有效的法律依据。从我国对法律解释权的规定来看，全国人民代表大会常务委员会《关于加强法律解释工作的决议》规定，不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。因此，在我国立法中实际上肯定了行政解释是法律的有权解释之一。国家税务总局作为主管全国税务工作的行政主管部门，应当有权针对税法在税收征管中的具体运用进行有权解释，该解释对税务机关的征管行为具有拘束力。在税收征管实践中，税务机关的作出的征管行为往往也以国家税务总局的法律解释为直接依据。由于我国的税收以分散立法为主，对各个单行的税种法及其配套的行政规章的解释权限，并不完全归属于国家税务总局。国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》则规定，凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释。凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，有关行政主管部门在职权范围内能够解释的，由其负责解释。《营业税暂行条例》第十六条规定，本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。《营业税暂行条例实施细则》第三十五条则规定，本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释。因此，现行的税法的有权机关至少包括了国务院、财政部和国家税务总局，其各自的具体解释范围应视法律的规定或视解释的内容而定。

就本案国家税务总局对“博物馆”作出的解释来看，其是否属于有权解释的范畴，是值得质疑的。本案所涉及的法律规定主要是《中华人民共和国营业税暂行条例》，属于行政法规范畴。对其中“博物馆”的具体内涵的界定是本案争议的焦点，对其进行解释，应当属于“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题”，根据《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》的规定，应当由国务院作出解释，国家税务总局对此没有解释权，是为无权解释。另一方面，《暂行条例》则明确规定了财政部为有权作出行政解释的国家机关，国家税务总局同样无权对《暂行条例》进行解释。尽管《营业税暂行条例实施细则》肯定了国家税务总局的解释权，但其解释的范围只限于《实施细则》的内容。因此，在本案中，国家税务总局对“博物馆”作出的解释为无权解释，不能作为区地税局进行征税的法律依据，对纳税人并没有拘束力。

三、国家税务总局的行政解释在行政诉讼中的效力

在本案中，国家税务总局《关于对“博物馆”免税范围界定问题的批复》被区税务局作为其课税的规范性文件提交法院。但该批复能否作为证明其征税行为合法的法律规范，即法院对其征税行为进行审查时，是否应受国家税务总局的解释的约束，或者说，国家税务总局的解释在行政诉讼中是否能够作为法院判案的依据，则同样是存在疑问的。

对各种法律解释在行政诉讼中的效力，行政诉讼法并没有加以规定，最高人民法院《关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（以下称《若干问题的解释》）第62条对司法解释在行政诉讼中的地位作出了规定，规定人民法院审理行政案件，适用最高人民法院司法解释的，应当在裁判文书中援用，但对行政解释的作用并未直接加以规定。一般说来，有权的法律解释同样是一种创造性的活动，是立法活动的继续，是对法律所做的具有普遍约束力的解释，与被解释的法律一样，都具有法律效力。行政机关对行政法规或规章作出的行政解释，是对行政法规或规章的有力补充，针对法律规定不明确或不清楚之处所做的说明，也应被普遍遵守。从这个意义上说，行政解释同样具有一般规范性文件的性质。我国对法律解释的法律属性并未加以规定。学界对税务机关作出的税法解释的法律性质同样存在诸多的争议。台湾学者大都认为，税法解释属于行政规则，似认为税法解释仅对行政机关具有法律拘束力。从我国对行政解释的法律规定看，税务机关对税法的解释主要针对税法在税收征管中的具体应用问题。因此，税法解释必然存在两种形式：其一为税法解释涉及影响人民的纳税权利和义务的事项，其二则是税法解释仅与税务机关的内部规则相关而与纳税人的权利义务无关。由于这两种税法解释所涉及的权利义务主体不同，产生的法律效果也存在相当大的区别，因此，两者在其法律性质上同样也存在差别。如税法解释与人民权利义务无关，则该税法解释为行政规则，并不直接对外发生法律效力，对纳税人没有直接的强制适用效力。如税法解释是规范人民权利义务有关的秩序的，则其法律性质应属于法律规范，具有适用普遍性、重复适用性和强制性，这种法律解释是税收法律规范性文件的重要组成部分，对各级税务机关具有拘束力，往往作为税法的补充而成为课税的重要依据之一。

我国行政诉讼法第52、53条对行政诉讼中法律的适用规则进行了规定，规定人民法院审理行政案件，以法律、行政法规、地方性法规为依据，参照规章。因此，在行政诉讼中，法律、法规具有绝对适用的效力，法院对行政规章则有一定的选择适用权。《若干问题的解释》第62条第二款规定，人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。从该规定来看，一般规范性文件对人民法院审查具体行政行为的合法性仅具有参考意义。当一般规范性文件不违反法律、法规和规章时，人民法院可以以其作为审查具体行政行为的依据；当一般规范性文件违反法律、法规和规章时，人民法院在审理中将对其不予考虑。因此，在行政诉讼中，国家税务总局的行政解释并不具有绝对适用的效力，而是取决于法院对其合法性和有效性的判断。

从本案来看，国家税务总局对“博物馆”的解释，其结果排除了形式意义的“博物馆”的免税规则的适用，对纳税人的权利义务产生了实质性的影响，应当属于法律规范性文件的范围。但法院对国家税务总局对“博物馆”的具体含义的界定并未进行合法性和有效性的审查，而直接将其作为判断区税务局的征管行为合法的法律依据，违反了行政诉讼法所规定的法律适用规则。法院不能以此为依据，认定区税务局的征税行为有效，而应要求区税务局进一步提交其他的规范性文件，作为证明其征税行为合法的证据。

四、关于税务机关法律解释权的学理思考

税收是对纳税人权利的侵夺，因此，税务机关仅在法律明确规定的课税要件成立时才能要求纳税人履行其纳税义务。为防止税务机关随意行使其征税权而对纳税人的财产权和自由权造成过多的干涉，并使人民对于国民的经济生活赋予法的安定性和预测可能性，税法必须具备明确性和可操作性。但实际上，税法上仍存在诸多的不确定的含糊概念。为排除税法的这种含糊性对税收征管的影响，税务机关以行政解释对相关的税法概念进行解释成为税收征收实践的重要形式。税务机关的税法解释在一定程度上也成为课税依据，成为确定纳税人权利的重要标准。但税务机关对税法的解释或多或少的将影响税法的适用范围，进而对纳税人的纳税义务产生一定的影响，影响其财产权利和经营自由权。因此，税务机关对税法的解释不应当流于随意，同样应受到法律的约束。税务机关无法律解释权所作的税法解释，同样不得作为确定纳税义务的法律依据。从法理上说，根据解释主体是否享有解释权，法律解释可分为有权解释和无权解释。有权解释的作出以解释主体享有法律解释权为前提。但这并不意味着有权机关所作的任何解释都为有权解释。享有法律解释权的主体超出解释权的范围进行的解释同样为无权解释。因此，在具体判断税务机关对税法的解释是否为有权解释，并不能单纯的考虑其是否具有一般意义上的行政解释权，更应具体考察其在税法意义上的解释权。

从某种意义上说，法律解释的功能在于适用法律的过程中，为将法律条文适用于所认定的事实关系，对于法律条文的规范意义内容发生疑问时，借由法律解释，使法律的规范意义进一步明晰。因此，税务机关对税法的解释除应受到法律的拘束外，同样应受到其他法律解释规则的制约。税务机关应当根据税法的立法意图、税法原则等进行税法解释，税法解释不应当完全于税法条文相脱节，法律文意应成为各种有代替可能性的解释的最外部界限。但税法解释也不必拘泥于法律条文的个别表现的字面上意义，而应探求法规的实质的内涵。总之，税法解释应取向于税法目的，必须从目的的观点加以解释。

税法解释的目的仅仅在于探求和阐明税法的适用范围和目的，判定各个具体规定的具体适用范围而不应随意改变税法的适用范围和适用规则，创设新的税法义务。因此，税法的解释应以宪法、税收法律及其目的、相关的税收行政规章的规定为其法律界限。无论税务机关是基于税法执行或主管机关之职权对税法所作的解释还是作为认定税收事实的准则，不论是积极性解释还是消极解释，也不论税法解释针对税收法律关系的何种事项，税法的解释都应当符合税法的规范目的、立法意旨或授权范围，而不得增加人民的税收负担、增加法律所没有规定的限制、逾越法律规定的意旨或对人民权利的行使造成妨害。因此，税法的解释应限于税法所明定的范围，并避免税法的扩张或限缩适用增加纳税人的税收负担。否则，一旦税法解释对纳税义务造成实质性的影响，则税法解释即成为具有创设义务性质的法律规范。税务机关的税法解释权也就被赋予了税收立法权的实质，违反了税收法律主义所要求的税法的“法律保留”或“议会保留”原则。

五、关于本案的结论

本案以“博物馆”的税法涵义的争议为起点，国家税务总局对此的法律解释被作为法律依据用以解决双方的争议。税务机关作出的税法解释只有在其享有相应的解释权限的前提下才是合法有效的，才能对纳税人形成必要的拘束力。但实际上，尽管国家税务总局对此的解释具有合理性，也符合税法规定的本意，但由于国家税务总局欠缺相应的税法解释权，因此，法院以此作为判案的依据，仍违反了法律的规定。

征税权保护与权利失效

案情介绍：

A市的农产品加工业较为发达。1995年4月，甲、乙、丙达成合伙协议，决定共同投资设立M企业，专门从事水果罐头加工。该合伙协议约定，甲、乙、丙各自出资3万元投资于合伙企业中。合伙企业成立后，三人共同管理、共同经营，共负盈亏。1995年5月，M企业经工商管理登记后成立。

M企业成立后，主要从事水果罐头的加工和销售，取得了一定的销售利润。1996年，A市遭受大规模旱灾，水果大规模减产，全市粮食产量比往年减少30％，农产品加工业也备受打击。A市为尽快恢复经济发展，市政府决定对全市的农产品加工企业采取税收优惠措施，要求税务机关对全市的农产品加工企业延期纳税。A市税务机关随即决定将全市的农产品加工企业本年度应缴纳的所得税税金延期至1997年7月缴纳。

1997年7月，税务机关由于工作失误并未向M企业征收1997年度的应纳税款，M企业也未主动提出申报和缴纳1997年应纳的税款。但从1997年7月起，M企业则依法进行了纳税申报和纳税。

1999年1月，甲、乙退出合伙企业，将其全部出资转让给丙。丙成为M企业的唯一投资人。1999年2月，M企业办理了变更登记，由合伙企业变为个人独资企业L。

2000年5月，上级税务机关在核查税款的征收情况时，发现M欠缴该笔税金。税务机关要求L企业缴纳该笔税款。L企业提出，该笔税款的纳税人应当是M企业。尽管L企业是经M企业变更登记而成立的，但其投资主体、组织形式已发生根本性的变化，M企业的法律主体资格实际上已经消灭。L企业的企业主体资格有别于M企业。在税收法律关系中，纳税主体应当具有法定性，不得随意变更，因此，L企业没有义务承受M企业的纳税义务。

税务机关则认为，尽管L企业的投资主体和组织形式与M企业有所区别，但其资产构成、经营事项等与M企业并无根本性的区别，因此，L企业实际上是M企业变更而来的。根据民法和合伙企业法的规定，企业形式变更的，变更前的企业所欠的债权债务关系由变更后的企业概括承受。因此，L企业有义务缴纳该笔税款。

L企业则进一步提出，M企业根据税收征管法的规定，因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴纳或少缴纳税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人补缴税款。该笔税款的缴纳期已超过三年，税务机关即无权进行征税。而且根据2000年国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》，自2000年１月１日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。合伙企业在企业所得税法上已不再具有税法主体资格，税务机关也无权进行征税。因此，L企业拒绝缴纳该笔税款。

税务机关同时认为，该笔税款是征税机关对M企业享有的税收债权，根据合伙企业法的规定，合伙企业的合伙人应对在其合伙存续期间的合伙企业的债务承担无限连带责任。因此，甲、乙、丙三人与L企业对该笔税款承担无限连带责任。

双方就此发生争执。

法理评析：

在本案中，税务机关由于其自身的失误导致其征税权行使的困难。但在我国的现行税法中并未对税法上的权利失效作出明确的规定，税法规定上的含糊性是本案发生争议的重要原因，而这种争议则因民法主体在税法上的地位的变化而更加复杂化。

一、我国税法上所规定的征税期限

在本案中，M企业欠缴税款，经过5年仍未缴纳。征税机关未向其行使征税权，M企业也未主动进行纳税申报。征税机关是否仍可要求纳税人缴纳税款，征税权是否有时效的限制，在我国税法并无明确的规定。

税收征管法第52条一般被认为是我国税法上关于征税权时效的规定。这一规定区分了未缴或少缴税款的不同原因，强调在不同的情况下，税务机关的追缴期限和追缴权的内涵应有所不同。因此，判断征税机关的征税期限，对税款的欠缴的原因进行考察是相当必要的。

就本案来说，税款欠缴处于持续的状态，征税机关和纳税人双方都有过错。税收征管法对征税机关的税款征收权做了详细的规定。征税机关负有积极实现税收债权的义务。纳税人的纳税义务成立后，征税机关应积极向其主张征税权，督促纳税人尽快缴纳税款。在纳税人欠缴税款的情况下，税务机关应通过税收强制措施、保全措施、纳税担保等一系列的措施，保证税款征收入库。但在本案中，征税机关由于工作失误，既未向M企业催缴税款，也未采取措施保证税款缴纳入库。征税机关对未缴税款负有一定的过失。

同时，征管法也规定了纳税人的缴纳税款的义务，即纳税人、扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。根据我国企业所得税法的规定，内资企业应当按照纳税年度申报企业所得税。纳税人在纳税年度内无论盈亏，应当按规定的期限向当地税务主管机关报送所得税申报表和年度会计报表。但M企业并未在该规定的期限内进行纳税申报，也未向征税机关缴纳税款。尽管其并无明显的偷税的意图，但未缴纳该笔税款，仍是与其对纳税义务的疏忽有关。因此，M企业同样对此应承担一定的责任。

在本案中，纳税人未按时缴纳税款，征税机关和纳税人本人都有一定的过失。税收征管法第五十二条规定了不同情况下税务机关的追缴期限，规定因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。那么，本案应适用哪一税款的追征期限则还需进一步的考察。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第80条到第83条对征管法第52条的适用范围进行了具体的限定。第八十一条规定，纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。因此，可加征滞纳金的三年的追征期限仅适用于纳税人对税款计算存在非主观过失的情形。而本案中，M企业未缴纳税款并非由于其计算方面的过失，而是对纳税义务成立与否存在认识上的错误而导致其消极的不作为。因此，从这个意义上说，本案不应适用可加征滞纳金的三年的追征期限。

征管法实施细则第八十条规定，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。在本案中，尽管税务机关并无明显的适用法律、法规错误的情形，也不存在明显的执法行为违法的情形。其过错主要表现为消极的不作为的状态。从某种意义上说，税务机关的征税权既是一种权利，同样是一种积极的作为义务。税务机关未行使其征税权，即违反了其所承担的作为义务，亦应属于执法行为违法的情形。同时，尽管纳税人负有纳税申报的义务，但纳税人未提出申报时，征税机关仍可通过多种途径向纳税人追缴税款。在征税过程种，征税机关的行为更富有决定性的意义，即征税机关的这种消极的不作为是导致税款未缴纳的最终原因。因此，税务机关更对其过失承受不利的法律后果。在本案中，税务机关应受三年追征期限的限制，并不得加征滞纳金。

因此，在本案中，征税机关是否有权要求M企业纳税，其关键的问题在于是否已超过三年的追缴期限。根据实施细则的规定，补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。企业所得税法对征税期限有明确的规定，即缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴，预缴期限为月份或季度终了后15日，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。根据这一规定，该笔税金的追缴期限应当自1997年4月起算。但M企业已经税务机关批准延期缴纳税款，根据税收征管法第三十一条的规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。M企业的该笔税款的起算时间应当是1997年7月。从1997年7月到2001年4月，尚未超过规定的三年的追缴期间，税务机关有权向其行使征税权。

二、征税权失效制度在本案中的作用

在本案中，征税权的时效问题是解决争议的关键之所在。税务机关怠于行使征税权，是否将因时效经过而导致其权利失效，在我国税法上并无征税时效的明确规定。时效，是指一定事实状态在法定期间持续存在，从而产生与该事实状态相适应的法律效力的法律制度。消灭时效，是指一定期间不行使权利，而使其请求权归于消灭的法律事实。一般认为，消灭时效在税法上的适用正是追求税法的安定性和信赖保护原则的必然。税收法治要求维持税收秩序的安定性，税务机关征税权的行使应当具有明确性和可预见性，基于“迅速贯彻行政目的之要求，既及法律秩序早日安定”，应促使税收债权人及时行使税收债权，使税收债务人及时从这种债务关系中解脱出来，同时也是为了保证社会经济生活的稳定以及社会秩序和社会关系的稳定。因此，税务机关怠于行使权利在一定期间经过后，不得对纳税人再行使权利。但对征税权失效的法律后果，学者们则存在诸多的争议。有学者认为，征税权失效使税法上的税款请求权归于消灭，而有学者则认为其法律后果仅仅是限制税务机关公权力的行使。但征税权失效后税务机关所作成的征税行为将归于无效，则并不存在更多的争议。

征税权失效制度基于对纳税人信赖利益的保护，对税务机关征税权行使予以限制，必然对国家的课税收入产生影响。因此，征税权失效制度不能滥用，纳税人只有在符合权利失效的构成要件的情况下，才能主张税务机关征税权失效。一般说来，征税权失效应包含以下的构成要件：

（1）税务机关怠于行使征税权：税务机关负有积极行使征税权的义务，即税务机关在税收构成要件满足时，应依法行使征税权。如税务机关消极的不行使公权力而使权力处于休眠状态，则一旦这种权利的休眠使纳税人对公权力的不行使产生合理的信赖，则税务机关即不可针对该特定事项行使征税权。税务机关消极不作为是否应考察其主观状态、是否应存在可归责事项，则尚无定论。从失效制度的设计意图来看，其目的在于维护纳税人对税务机关权力不行使状态的合理信赖，纳税人无从了解税务机关不作为的主观状态等事实，如要求其对此予以举证则无疑过于苛责。因此，税务机关的权利不行使应仅仅是一种事实判断的结果，不应附加太多的主观判断。

（2）税务机关不行使权利经过一定期间。税务机关必须在相当长的期限之内，出现其行为超越单纯的不作为及权利的单纯不行使，并且根据法律生活的经验足以使纳税人形成税务机关不再行使该权利的合理信赖。此一期间应由法律加以明确的规定。该期间的起算点、是否可以中断、中止等事项亦应有法律的明文规定。

我国对征税权失效规定的适用范围是相当有限的，对追缴期间经过后，征税权失效的法律后果也无明确的规定，对该追缴期间的法律性质，即该追缴期间是为时效期间亦或是除斥期间，该期间是否可以中止、中断等也欠缺相应的规定。这些模糊性的规定造成了法律适用中的困难。就本案的情况看，税务机关不行使征税权并经过了相当长的时间，但其尚未符合税收征管法的三年的追缴期限的限制。因此，并未发生税务机关征税权失效的法律后果，故仍有征税权的行使，纳税人仍负有缴纳税款的义务。

三、关于纳税主体的考察

本案中另一争议的焦点无疑与我国所得税立法上合伙企业纳税模式的变化有关。在M企业变更为L企业后，L企业是否有义务为其缴纳该笔税款，应结合民法上关于合伙的规定加以分析。

根据民法理论，企业变更是指企业登记事项发生变化，需要进行工商变更登记的行为。企业的名称、住所、负责人、出资比例等事项的变更，都属于企业变更登记的内容。在本案中，甲、乙退出合伙企业后，丙成为唯一的投资者，其出资比例、投资者都发生变化，合伙企业变为由丙单独投资的独资企业，这属于企业组织形式的变更，而其市场主体资格并未发生实质性的变化，因此，M企业经工商登记为L企业应属于企业变更的范畴。M企业的主体资格仍未消灭，其权利义务由L企业概括承受。对M企业未清缴的税款，L企业负有清偿的义务。但该笔税款是发生于合伙存续期间，因此，甲、乙、丙向合伙企业投资的财产作为该笔债务的担保。三人应对此债务负有无限连带清偿责任。根据合伙企业法第四十、五十四条规定，退伙人对其退伙前发生的合伙企业，与企业合伙人承担连带责任。合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应当承担的数额时，有权向其它合伙人追偿。由L企业的财产清偿该税款，实际上是以丙的财产进行清偿。丙有权要求甲、乙承担相应的分额。

在2000年以前，合伙企业在我国具有独立的纳税主体的资格，合伙企业应为其从事生产经营所产生的收益缴纳企业所得税。因此，M企业负有缴纳企业所得税的义务。依税收债权债务关系理论，这种纳税义务实际上是企业向国家承担的税收债务。根据合伙企业的相关规定，合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。那么，债权人可以直接向合伙企业主张债权实现，也可以向各合伙人要求清偿债务。那么税务机关作为税收债权人，是否可以依此规定向各合伙人主张债权，直接向甲、乙和丙的部分或全部要求清偿该笔税款，则不无疑问。

税收法律主义要求税收要素由法律作出明确的规定，税收债权仅于各种税收要素满足时成立。因此，税收债权具有法定性。税收债权的法定性决定了税收债务人的确定性和不可变更性。在企业所得税法上，合伙企业具有独立的纳税主体资格，其所承担的税收债务应由其所取得的收益进行缴纳，而不能由合伙人代为清偿。另一方面，2000年以前我国对合伙企业实行双重纳税模式，即合伙企业就其取得的收入缴纳企业所得税，而合伙人为其分配所得的利润缴纳个人所得税。如果合伙企业的税款必须由合伙人承担，则必然造成双重征税，违背公平税负的原则。

根据国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》和财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，自2000年１月１日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以下损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用５％－３５％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。按照这一规定，合伙企业不再具有企业所得税的纳税主体资格，而由合伙人缴纳个人所得税。L企业正是基于此拒绝缴纳税款的。

根据这一规定，合伙企业在所得税法上的纳税主体资格发生了较大的变化。合伙企业不再作为企业所得税的纳税人缴纳企业所得税而由合伙人按其所取得的利润缴纳个人所得税，这避免了原先双重征税模式下的经济性重复征税，也使合伙企业在税法秩序中主体资格与民法秩序中保持了一致。那么，在该规定实施后，税务机关是否就2000年以前成立的税收债权要求L企业缴纳税款，即L企业是否有权基于合伙企业纳税主体资格的消灭而拒绝缴纳已成立的税款，则是解决本案的关键所在。

法律的溯及效力有从新、从旧、从新兼从轻、从旧兼从轻等原则的适用，基于维护人民对法律的信赖的考虑，一般均规定法无溯及力，即法律有从新或从新兼从轻原则的适用。税法的不溯及适用是税收法律主义保持法律的安定性和适用的可预测性的必然要求，新制定的税法不应溯及适用而改变原税法所形成的税收秩序，从而维持原有税法秩序的稳定性。这也是税法平等适用的要求。税法的修订往往对纳税人的纳税义务产生影响，如新税法溯及适用，则在纳税人之间可能形成法律适用上的不平等，进而影响其税收负担，这即违背了税收平等原则和量能课税原则。因此，税法不应具有溯及力，新制定的税法只对其实施后发生的应税事实发生法律效力。在财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》并未对此作出特殊的规定，应认为此一规定并无溯及效力，仅对其实施后的合伙企业的纳税主体资格产生影响。

因此，在本案中，M企业的企业所得税的纳税义务成立于1996年，此时M企业具有纳税主体资格，应按时缴纳税款，只是由于双方的疏忽而导致该笔税款未缴纳入库。2000年税务机关向L企业请求偿还该税收债务不过是行使已成立的税收债权，应适用2000年以前实施的法律规范，不受新的税法规范的影响。故L企业仍有义务缴纳该笔税款。

四、关于本案的结论

本案中争议的焦点在于税务机关消极的不作为行为是否将对其征税权的行使产生某种限制。我国税收征管法虽并无对征税权失效的明确的规定，但三年的追缴期限对征税权亦形成了一定的制约。就本案来说，尽管税务机关未行使征税权经过了相当长的时间，但由于权利行使之时仍在三年的追缴期限内，故M企业的纳税义务仍未消灭。L企业则作为M企业变更后的组织，应承受该纳税义务，应按时缴纳该税款。

营业税如不入账，空挂其他单位，是否违法

案情介绍

1998年12月，北京市地税局接到国家税务总局批办的，关于调查北京某公司与日本Z公司之间佣金支付情况的函。函中反映，日本税务机关在对本国的Z公司进行税务检查时，发现Z公司将支付给该公司中国销售总代理北京某公司的两笔款项，分别于1996年8月和1997年2月以电汇的方式汇给了香港的Y国际有限公司。为了解这两笔款项的支付原因及纳税情况，根据中日税收协定的有关条款，日本方面要求中国税务机关协助调查。

经调查，北京某公司为1993年10月成立的一家民营公司。该公司1995年12月与日本Z公司签定协议，根据协议内容，日本Z公司授权北京某公司为其商品在中国大陆的独家代理销售商，并依据北京某公司的销售情况向香港的Y国际有限公司支付佣金。香港的Y国际有限公司是北京某公司的三名主要股东和一名美籍华人在香港共同注册的，北京某公司与香港的Y国际有限公司构成关联企业关系。日本Z公司分别于1996年8月和1997年2月支付给北京某公司销售代理佣金，在佣金支付时，北京某公司以该公司没有外汇帐号为由，要求日本Z公司将佣金汇入香港的Y国际有限公司的银行帐号，北京某公司将佣金暂存于香港的Y国际有限公司，因此这两笔款项至今未进入北京某公司的帐内。

北京某公司认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项的凭据的当天。”北京某公司既没有收到营业收入款，也没有收取营业收入款的凭证，因此，北京某公司的应税行为虽然发生，但是还没有到纳税期限，目前尚不需要缴纳税款。

通过调查取证，税务机关认为，首先根据北京某公司与日本Z公司的协议，北京某公司是日本Z公司在中国的独家代理商，Z公司支付的佣金全部为北京某公司的代理收入，不涉及第三者。其次，从帐面上看，北京某公司虽然没有收到有关的代理佣金和取得佣金的有关凭证，但是，上述佣金已经汇入北京某公司指定的与本企业有实际关联的企业银行帐户内，实际上已经拥有了支配该笔资金的能力。北京某公司的上述做法，从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质上北京某公司的目的是为了逃避纳税义务，因此根据“实质课税”和“实质重于名目”的原则，北京市地税局做出如下决定：

确定以日本Z公司支付给北京某公司的佣金汇入香港的Y国际有限公司的日期，为北京某公司该项收入的营业税和企业所得税的纳税义务发生时间，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，将有关税款追缴入库。

法理评析

一、什么是避税、税收筹划和偷税？避税和税收筹划的关系是什么？

避税是指纳税义务人通过对经营活动的不适当的安排，从而能够利用税法的不完善之处来规避税法所规定的纳税义务或较高纳税义务的行为。税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得“节税”的税收利益的合法行为。由于税收筹划在客观上可以降低税收负担，因此，税收筹划又称为“节税”。偷税是有意采取欺骗手段违反税法来逃避应缴税款，采取的手段有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入等，这种行为违背了税收法律主义，违法地减轻了自己的纳税义务，减少了政府的财政收入，是税法所禁止的行为，对偷税者要追究法律责任。

税收筹划与避税的关系比较复杂。国内有学者认为两者是完全不同的：税收筹划是合法的，体现了税收的政策导向，而避税则是利用税法的漏洞来规避或减轻税负，它虽不直接违法，但违背了立法的精神。我们认为，避税和税收筹划两者的关系是一种属种关系，即避税包括税收筹划。避税可以分为合法避税和非合法避税两类。合法避税是指符合政府税收立法意图，以合法的方式比较决策，避重就轻，减少其纳税义务的行为。判断避税是否合法的依据就在于政府是否承认纳税人有权对自己的纳税义务、纳税地点进行选择。合法避税就是税收筹划。非合法避税就是指偷税、骗税等违法行为，是不合法的。因此，避税包括了税收筹划。[32]

二、税收筹划有那些特征？应遵循哪些基本原则？

从税收筹划的产生及其定义来看，税收筹划有如下五个主要特征：

第一，合法性。税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行的选择行为，是完全合法的。不仅仅是合法的，在很多情况下，税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。我们要在法律许可的范围内进行税收筹划，而不能通过违法活动来减轻税收，减轻税收的行为至少是不被法律所禁止的。因此，我们要熟悉现行的法律和政策规定。

第二，选择性。企业经营、投资和理财活动是多方面的，如针对某项经济行为的税法有两种以上的规定可选择时，或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时，就存在税收筹划的可能。通常，税收筹划是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。例如，企业对于存货的计价，有先进先出法、后进先出法、零售价法等可供选择，企业应通过对物价因素、税法规定的考虑，进行权衡选择，以确定最佳纳税效果。

第三，筹划性。在应税义务发生之前，企业可以通过事先的筹划安排，如利用税收优惠规定，适当调整收入和支出，选择申报方式等途径对应纳税额进行控制，即税负对于企业来说是可以控制的。从税收法律主义的角度来讲，税收要素是由法律明确规定的，因此，从理论上来讲，应该纳多少税似乎也应当是法律所明确规定的。但法律所规定的仅仅是税收要素，即纳税主体、征税对象、税基、税率、税收减免等，但法律无法规定纳税人的应税所得，也就是说，法律无法规定纳税人的税基的具体数额，这样就给纳税人通过适当安排自己的经营活动来减少税基提供了可能，由于纳税人所筹划的仅仅是应税事实行为，而并没有涉及到法律规定的税收要素，因此，税收筹划与税收法律主义是不矛盾的。此外，选择纳税时间也属于税收筹划的范围。如税法规定应税行为发生后的30天内纳税，此时就可进行税收筹划，在应税行为发生后的第30天纳税。这对一个经营额很大的企业而言，可节省大量的资金成本，取得迟延纳税的收益。

第四，目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的限度内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。具体可细分为两层；一是要选择低税负，低税负就意味着成本低，资本回收率高：二是推迟纳税时间，取得迟延纳税的收益。这里要注意的是，目的性不能仅仅考虑某一个税种，而要从企业的总体税负考虑。比如，企业要交纳5个或10个税种，可能有1个税种的税率较高，但其他税种的税率比较低，因而，总体税负还是比较低的，在这种情况下，应综合考虑，选择最佳方案。而不能只关注一个税种，否则就可能出现在某一个税种上减轻了税收负担，而在另外一个税种上增加了税收负担，总体上可能是没有获得任何税收利益，甚至还加重了企业的税收负担。因此，从整体的角度进行税收筹划是非常重要的原则。

第五，机率性。税收筹划是一种事先安排，涉及较多的不确定性因素，其成功率并非百分之百；同时，税收筹划的经济效益也是一个预估的范围，不是绝对数字。因此，企业在进行税收筹划时应尽量选择成功概率较大的方案。从地域范围来划分，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划。国内筹划是针对本国税法进行的，主要考虑的因素有税种的差别、税收优惠政策、成本费用的列支等。国际税收筹划则要考虑不同国家、国际组织的税法规定，相关国家的税收协定等。中国企业和美国企业之间进行贸易，就要熟悉美国的税法规定，如美国的网上交易实行零税率，如果我们不了解，就无法据此进行税收筹划活动。在实务中，我们还应关心一些法律前沿和技术前沿问题，以更好的设计企业的税收筹划活动。比如，对电子商务交易的纳税问题，税务机构目前还是一片空白，这需要我们加强对这些前沿课题的研究工作。

税收筹划是一项经济价值巨大、技术层次很高的业务。开展税收筹划工作，政府与企业均会获得巨大的收益。对企业而言，有可能实现企业税后利润最大化；对政府来讲，则有助于更好地体现政府税收法律及政策的导向功能，促进税收法律法规的完善。

尽管税收筹划是一项技术性很强的综合工作，但在筹划过程中，还应遵循一些基本的原则。只有遵循这些基本原则，才能保证税收筹划预期目标的实现。在税收筹划过程中需要遵循的基本原则主要包括以下八个方面：

第一，账证完整原则。企业应纳税额要得到税务机构的认可，而认可的依据就是检查企业的帐簿凭证。完整的帐簿凭证，是税收筹划是否合法的重要依据。如果账簿凭证不完整，甚至故意隐藏或销毁账簿凭证就有可能演变为偷税行为。因此，保证账证完整，是税收筹划的最基本原则。

第二，综合衡量原则。企业税收筹划要从整体税负来考虑：同时，应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少，并不等于整体收益的增加，当企业面临多种税收选择时，应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。税收负担仅仅是企业负担的一个方面，虽然是非常重要的方面，但并非全部，因此，如果某项方案降低了税收负担，但增加了其他的成本，比如工资成本、原材料成本或基本建设成本等等，则这种方案就不一定是最理想的方案。税收筹划的本意在于企业在生产经营过程中把税收成本作为一项重要的成本予以考虑，而不是一味强调降低企业税收负担，而不考虑因此所导致的企业其它成本的增加。

第三，所得归属原则。企业应对应税所得实现的时间、来源、归属种类以及所得的认定等作出适当合理的安排，以达到减轻所得税税负的目的。税法对于不同时间实现的所得、对于不同来源的所得、对于不同性质的所得所征收的税收往往是不同的，因此，如果企业能在法律所允许的范围内适当安排所得的这些具有税法上意义的特征，就有可能实现降低所得税负担的目标。

第四，充分计列原则。凡税法规定可列支的费用、损失及扣除项目应充分列扣。充分列扣一般有四种途径：一是适当缩短以后年度必须分摊的费用的期限，如可对某些设备采用加速折旧法，缩短无形资本摊销期限；二是以公允的会计方法增加损失或费用：如在通货膨胀较严重时期，可对原材料的成本采用后进先出法计价；三是改变支出方式以增加列支损失和费用；四是增加或避免漏列可列支扣除项目。充分计列原则所减轻的主要是企业所得税，因为企业所得税是对净所得征税，充分计列了各种费用、损失和扣除项目就相应降低了应税所得和企业所得税，也就打到了税收筹划的目的。当然，这里所谓的“充分”是指在法律所允许的限度内，而并不是说企业可以任意地“充分”，否则就可能演变为违法避税或者偷税。

第五，利用优惠原则。利用各种税收优惠政策和减免规定进行税收筹划，这种方式所达到的节税效果很好，而且风险很小，甚至没有什么风险。因为税收优惠政策都是国家所鼓励的行为，是符合国家税收政策的，因此，其合法性是没有问题的。比如，现在开发中西部地区有税收优惠，企业可以把一部分产业移到中西部地区，以利用税收优惠，获得税收收益。

第六，优化投资结构原则。企业投资资金来源于负债和所有者权益两部分。税法对负债的利息支出采用从税前利润中扣除的办法，而对股息支出则采用税后利润中扣除的办法。因此，合理地组合负债和所有者权益资金在投资中的结构，可以降低企业税负，最大限度的提高投资收益。

第七，选择机构设置原则。不同性质的机构，由于纳税义务的不同，税负轻重也不同。税收筹划要考虑企业组织形态。如母子公司分别是纳税主体，分公司要缴纳20%预提所得税，子公司所得税率为33%。企业拟在某地投资，是设立总公司还是分公司，是母公司还是子公司，需要慎重考虑。

第八，选择经营方式原则。经营方式的不同，适用税率也不一样。因此，企业可灵活选择批发、零售、代销、自营、租赁等不同的经营方式，以降低企业税负。

以上基本原则需要在税收筹划的过程中综合考虑、综合运用，而不能只关注某一个或某几个原则，而忽略了其他原则，否则就可能在遵循某一原则的同时又违反了其他原则，最终很可能达不到税收筹划的最初目标。另外还需要强调的是，以上基本原则都必须在法律所允许的限度内，或者说合法原则是最初的原则也是最后的原则。税收筹划必须以合法为出发点，最后所设计出来的方案也必须接受合法性的检验，只有具备合法性的筹划和设计才属于我们所说的税收筹划，否则，所谓的筹划就可能属于偷税与违法避税的预备行为。[33]

二、什么是实质课税原则？是否可以适用？适用条件是什么？

实质课税原则是指在税法解释过程中，对于一项税法规范是否应适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素（形式税收）外，还应根据实际情况，尤其要结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的税收要素，以决定是否征税（实质税收）。

实质课税原则主要是在经济生活多样化，交易手段复杂化的情况下，为了确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。因为税收的强制性和无偿性，纳税人通常会采取多种手段避免缴纳税款或少缴税款，其中以避税和节税最为常见。例如，就一项经济目的或某一种交易，纳税人往往可以通过进行多种不同的法律架构的安排来完成，而在多数情形下，纳税人为了减轻其税收负担，会选择对其较为有利的法律架构来进行交易或进行其他经济上的安排，这就是所谓的税收筹划，也可以说是合理的节税。但节税与避税有时只是一墙之隔，如在一些关联企业的转让定价中往往以节税之名掩盖避税之实，这就要求在进行税法解释时，应深入分析特定交易或安排的经济实质，如果征税对象仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人。同时在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类征税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容解释税法。实质课税原则有利于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对税法的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现。[34]

实质课税原则作为一项税法应用的基本原则，可以适用，但为了不对税收法定原则造成损害，其适用具有非常严格的条件限制。应用实质课税原则的形式主要有两种，一种是把实质课税原则上升为法律适用的一般原则，无论法律对于具体问题的适用是否规定了实质课税方法都可以适用；另一种是把实质课税作为税收法定原则的例外原则，只有当法律对于具体问题规定了实质课税方法的时候才可以适用这一原则，否则就不能适用这一原则。我国法律没有明确规定我国适用的是哪一种方法，因此，在学界和税收执法界都存在不同的观点和做法。

我国税法在多处规定了实质课税方法，比如，《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”税法在规定实质课税方法的同时一般也规定了适用这一方法的条件及其确定计税依据的具体方法，比如《营业税暂行条例实施细则》第15条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×（１＋成本利润率）÷（１－营业税税率）。上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。”在这种情况下，适用实质课税原则的条件和方法就非常清楚了，但在法律没有明确规定适用实质课税原则的地方，如何适用就是一个比较棘手的问题。

我们认为，可以将实质课税原则定位于税法解释和适用过程中所遵循的一般法律原则，所谓一般法律原则，是指所有法律在解释和适用过程中都应当遵循的准则，因此，税法在解释和执行过程中予以适用就是理所当然的，不需要税法做出明确的规定。针对本案的具体情况，可以对税法所规定的纳税义务发生时间运用实质课税原则进行解释。《营业税暂行条例》第9条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”可以把这一规定解释为包括纳税人实际上（即在经济效果上）取得了这笔收入的所有权或支配权的所有情形，而不仅仅包括纳税人在形式上（即在法律形式上）取得营业收入的所有权或支配权。根据这一解释，北京的该公司虽然在账面上没有取得这笔营业收入的所有权或支配权，但实际上，由于其香港的公司完全在其支配之下，因此，可以认为北京的公司已经实际上取得了该笔营业收入的支配权，可以依照营业税法对这笔所得进行征税，纳税义务发生时间为日本Z公司支付给北京某公司的佣金汇入香港的Y国际有限公司的日期。

三、什么是税收行政诉讼？纳税人能否提起税收行政诉讼？起诉的条件是什么？

税收行政诉讼又称税务行政诉讼，是指公民、法人或者其他组织认为税务机关及其工作人员所实施的税务具体行政行为侵犯其合法权益，依法向人民法院起诉，人民法院对被诉行为的合法性进行审查和裁判的诉讼活动。

《行政诉讼法》第2条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关或行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益的，有权向人民法院提起行政诉讼。本案是税务机关针对企业法人所做出的具体行政行为，而且，纳税人认为侵犯了自己的合法权益，因此，纳税人可以提起税务行政诉讼。

税收行政诉讼的起诉应符合以下条件：（1）原告是认为税务具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或者其他组织；（2）有明确的被告；（3）有具体的诉讼请求和事实根据；（4）属于法院的受案范围和受诉法院管辖；（5）法律、法规规定在起诉前必须向行政机关申请复议的，应经过税收行政复议或者复议机关逾期不作复议决定后才能起诉；（6）必须在法定期限内起诉。根据《行政诉讼法》的规定，对于经过税收行政复议的案件，应自收到税收行政复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼；对于直接起诉的案件，应在知道作出税务具体行政行为之日起3个月内提出；因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后的10日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。

四、运用实质课税原则能否对纳税人进行处罚？

运用实质课税原则，不应当对纳税人进行处罚。理由有如下几个方面：

第一，实质课税原则所针对的客观情况是，纳税人的经济效果与法律效果不一致，而这种情况并不是一种违法行为，而属于脱法行为或者避法行为。根据处罚的一般原理，只有当事人的行为违法才能予以处罚，对于非违法行为不能予以处罚。而且，实质课税原则所针对的行为有很大一部分属于当事人私法自治范围内的合法行为，对于这部分行为更没有予以处罚的理由。

第二，实质课税原则的目的是为了实现税收公平原则，是为了保证具有相同经济效果的纳税人承担相同的税收负担，同时也是为了实现税法所要达到的实质目的，而不在于对相关纳税人进行处罚，因此，在适用实质课税原则时，只是表明对于纳税人行为的经济效果的确认和法律效果的否认，而并不表明对纳税人行为的一种责难或者谴责。因此，运用实质课税原则时，不应当对相应的行为予以处罚。

第三，从各国适用实质课税原则的法律规定来看，也没有对相应行为予以处罚的规定。比如，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这里仅仅规定了税务机关的合理调整权，也就是适用实质课税原则来征税，但并没有规定税务机关有对相应行为予以处罚的权力。

综上所述，运用实质课税原则不能对纳税人的相应行为进行处罚。

如何理解独立核算，纳税人如何确定

某市国税局在一次普通发票检查中，发现其所属辖区企业的下属公司擅自使用收据，不申报纳税。于是，国税局的办案人员依法要求其限期改正，并提供以前经营中使用的票据。而该公司以自己未办理工商营业执照为由，声称其不具备法人资格，不是纳税主体，因此没有纳税义务，并且拒不改正错误，拒不接受税务机关的检查，拒不提供账簿。在无法从正面查清事实的情况下，办案人员从侧面出击，寻找消费者了解情况。根据多方调查取证，得知该公司与上级母公司存在着业务上的指导关系，但人员管理独立，经费自收自支，属独立核算企业，并找到了该公司开具的业务收费凭证。根据事实，办案人员下达了《税收违法事项限期改正通知书》，以及《税收处罚事项告知通知书》，对其未按照规定办理税务登记、未按照规定使用发票、未按照规定申报纳税的行为进行处罚，并要求限期改正。该公司在规定的期限内，既不改正，又未申请行政复议，也不履行纳税义务。于是，税务机关依法申请人民法院强制执行。执行结果是该市人民法院根据税务部门的申请，强制在该公司账户的存款中，划拨了欠缴的税款、滞纳金和罚款３万余元。

法理评析：

（一）我国企业的纳税人如何确定？

我国现行企业所得税立法采取的是内资企业所得税法和涉外企业所得税法并行的模式。根据《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》，以及其他有关法律、法规，我国现行内资企业所得税法的内容主要有：根据《企业所得税暂行条例》第1条、第2条的规定，内资企业所得税的纳税人是位于我国境内的，除外商投资企业和外国企业以外的，实行独立经济核算的企业或者组织。具体包括：（l）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。内资企业所得税的纳税人必须是实行独立经济核算的企业或者组织，即应同时具备以下条件：（1）在银行开设结算账户；（2）独立建立账簿，编制财务会计报表；（3）独立计算盈亏。也就是说，不管企业是否具备法人资格，只要企业实行独立核算，那么，该企业就是企业所得税的纳税人。所谓独立核算，是指同时具备以下条件：在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立核算盈亏。也就是说，不管企业是否具备法人资格，只要企业实行独立核算，那么，该企业就是企业所得税的纳税人。实践中，大多数实行独立核算的企业是法人企业，比如，国有企业、集体企业、股份制企业等公司企业，但并不是所有的独立核算的企业都是法人企业，如合伙企业、个人独资企业，以及部分的私营企业、联营企业等。合伙企业、个人独资企业依法进行生产经营，它们在经济上实行独立核算，但在法律上它们均不是独立的法人，它们没有独立的法律人格。那么，它们应当是企业所得税的纳税人，还是个人所得税的纳税人呢? 从现行的企业所得税条例看，只要实行独立核算的企业，均是企业所得税的纳税人。

在我国《独资企业条例》中，私营企业有三种形式：有限责任公司、合伙企业和独资企业，其中有限责任公司具有法人资格，其余两种形式均为自然人性质。企业登记管理的不规范，给确定企业所得税纳税义务人带来了许多困难。现行企业所得税不区分企业的法律地位，只要是独立核算的经济实体，在税收方面均作为独立的纳税实体，因此，税法规定的纳税人既包括具有法人地位的经济实体，也包括不具有法人地位的经济组织和实体，这种规定带来了许多问题。比如，总公司与分公司纳税主体难以界定。现行税法关于企业所得税纳税人的界定条件是：在银行开设结算账户，独立建立账簿、编制财务会计报表，独立计算盈亏，并进行工商注册登记的企业。根据这一规定，分公司应视为纳税人。但从企业设立分公司的目的上讲，主要是内部管理的需要，而且分公司不具有法人财产权，不能进行分配，不能独立承担责任，因此又不宜将分公司认定为企业所得税的纳税人。

本案所反映的问题正是如何合理界定纳税人。如果仅仅以是否设立账簿为标准来判断是否为纳税人，那么，一个公司就可能会成为多个纳税人。随着经济体制改革的深化和现代企业制度的建立与完善，我国企业所得税纳税义务人的规定更显现出局限性。以独立经济核算单位为纳税人，还存在着企业所得税和个人所得税重复征税的问题。按现行所得税条例规定，作为自然人性质的私营独资企业、合伙企业以及合伙制的各类事务所，对于企业的所得，按企业所得税法的规定缴纳企业所得税；对于个人分得的部分，还应当按照个人所得税法的规定缴纳个人所得税，从而构成了重复征税。国际上通行的做法是企业所得税只对法人征收，对所有自然人则征收个人所得税，对不具有法人资格的企业不征收所得税，只对股东取得的利润和其他来源的各项所得征收个人所得税。我国的《公司法》、《合伙企业法》、《独资企业法》对企业的财产与自然人的财产作了比较清楚的界定，这样看来，分公司没有法人资格，理应由总公司汇总纳税，由总公司完全承担纳税责任。合伙企业没有法人资格，属于自然人，应当缴纳个人所得税。对于没有法人资格而属于自然人性质的独资私营企业，应纳入个人所得税的征税范围。我国国务院决定，自2000 年1 月1 日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。为了适应我国向市场经济进一步转轨的需要，应当改变上述三个简单的判断标准，借鉴世界各国的经验，采取法人税制，即以法人作为基本的纳税实体，这样有利于实施消除重复征税的所得税一体化措施。

二、集团公司纳税主体如何确定？

随着企业改革的深化，企业投资主体日益多元化，企业跨地区、跨国经营日益频繁，母子公司、总分公司的大量涌现，现行法规中关于纳税人的认定已经不能满足经济发展的需要。在本案中，企业的下属公司在税法中界定非常不明确，究竟将其界定为子公司、分公司，将会影响到企业的税收。根据现行税法关于企业所得税纳税人的认定条件，分公司应视为纳税人。但从企业设立分公司的目的来看，主要是出于内部管理的需要，而且分公司不具有法人财产权，不能进行利润分配，不能独立承担责任，因此又不宜将分公司认定为企业所得税的纳税人。我国企业所得税暂行条例规定以独立经济核算单位为纳税人，主要也是考虑到我国现行企业登记、管理制度的现状。实践证明这些制度并不可靠。纳税人的界定受制于登记管理或会计报表的编制，而这些因素都是可以人为改变的，这些管理措施不符合市场经济发展的要求。根据有关行政法律、法规的规定，企业在实际注册中，有的登记为“法人营业执照”，有的登记为“营业执照”。前者具有法人资格，以独立的财产承担民事责任；后者不具有法人资格，不能独立承担民事责任。

目前，我国国有企业“转轨”的普遍做法是主辅分离，按专业分工和产权关系组建若干个子公司或分公司，作为集团的下属成员，集团负责统一决策和利润分配，分公司、子公司的利润全部并入集团公司。但按现行税法的规定，该集团及分公司、子公司均符合企业所得税纳税人的条件。于是，各地为争税源争管理权限竞相对非法人的分支机构征税。尽管法人的分支机构常常要求设置独立的会计账簿，但这通常仅仅是一种管理手段，不足以导致产生新的独立纳税人，特别是考虑到非法人的分支机构在法律责任方面与总机构是连带的。同时，由于改制后公司内部盈亏不均衡，会出现对企业内部利润征税而造成企业多缴税的情况，也会产生由于集团公司与分公司、子公司之间相互转移利润而导致企业少缴税的情况，最终影响企业的发展和改革的深化。因此，又不宜将集团的分公司、子公司认定为企业所得税的纳税人。以独立经济核算单位为纳税人，虽然对纳税人规定了三个条件，但由于缺少有限责任或自负盈亏的实质性条件，从而背离了法人作为基本纳税单位的原则。

三、如何协调税务登记和工商登记的关系？

我国《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”第16条规定：”从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”按法律规定，纳税人应当同时办理税务登记和工商登记，但纳税人往往只办理工商登记，实际中并没有如立法者所预期的，依法办理税务登记。领取了营业执照后却不办理税务登记，逃避纳税。

导致纳税人不依法办理税务登记的重要原因之一是，现行的法律规定不利于发现违法行为。纳税人之所以积极办理工商登记，是因为工商行政管理部门所核发的营业执照在纳税人的种种经济活动中不可或缺。如果生产者、经营者没有营业执照，则无法进行经常的经济活动；即使生产者、经营者无照经营，也很容易被工商部门查出。税务登记则不同，税务登记证只在一些涉税活动中需要，比如申请减免税、退税、开具外出经营活动税收管理证明、领购发票等，纳税人进行的日常经济活动，如签订合同、开设银行账户等都不需要有税务登记证件。纳税人不愿进行税务登记的主要动机在于逃避纳税，所以也不需要税务登记证来进行各种涉税活动。至于发票的领购，在发票管理不完善以及执法受人为因素随意影响的状况下，寻找出能钻空子的漏洞并非难事。加之程序上工商登记在先、税务登记在后的规定，有逃税动机的纳税人不办理税务登记，正是其进行“利益最大化”选择的合理结果。

由于税务登记证在纳税人的日常经济活动中地位不高，纳税人不办理税务登记而又被税务执法机关发现、被处罚的机率较低，即使受到了处罚，其处罚和其得到的收益相比也小得多，这在客观上有利于逃避税务登记义务行为的滋长。为了防止纳税人不进行税务登记，应该加强税务登记证件在经常法律活动中的地位，比如在银行开户、订立合同等方面应有税务登记证的参与，这还要和其他部门加以协调，取得相关部门的支持。我国《税收征管法》第17条规定：“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人账户账号。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。” 我国《税收征管法》第73条规定：”纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处10万元以上50万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处1千元以上1万元以下的罚款。”这样，纳税人为自己生产、经营的需要，也不得不办理税务登记。不论从哪方面入手，都要有对于违反登记义务的法律责任的规定。

鉴于以上分析，应当改变我国现行《税收征管法》中对税务登记的约束软化的现象。可以考虑从以下两方面人手：一方面，由于我国现阶段对工商登记的管理比较严格，对生产者、经营者的约束比较强，因此可以尝试将税务登记与工商登记结合起来。比如，改变税务登记的现行程序规定，将办理税务登记规定为办理工商登记的前提条件，或者规定在营业执照年检的时候必须持税务登记证等，使税务登记不再成为可办可不办的事项。另一方面，加强税务登记证件在经常法律活动中的地位，比如在银行开户、订立合同等方面应有税务登记证的参与，这还要和其他部门加以协调，取得相关部门的支持。这样，纳税人为自己生产、经营的需要，也不得不办理税务登记。

从无效民事行为看征税对象的确定

案情介绍：

A和甲系表兄弟。1999年6月A于北京购得某处房产（非普通住房），但11月房产证明尚未办妥，A出国承担某研究项目，于是，A委托甲代为办理房产证明并代为保管该房产。2000年8月，甲与乙就买卖该房产达成协议，9月甲、乙签订房屋买卖合同，约定甲以60万元的价格将该房产转让给乙，乙在3个月内支付价金。乙支付价款50％的价款后，甲应将该房产交付给乙，并办理房产转移手续。在乙支付全部价款后，甲应将房产转移证明及相关的证明文件交给乙。

合同签订后，甲、乙按合同的约定全部履行了合同。乙取得房屋的产权证明。房产转移后，甲、乙按规定缴纳了土地增值税、契税和印花税。

2001年10月，A回国后，向甲主张返还该房产。甲以房产已转让为由拒绝。A提起诉讼要求甲返还给房产。法院经审理后，认为甲无处分权，甲与乙之间的房屋买卖合同无效，但甲已将房产交付给乙并办理了房产转移登记手续，其房产所有权转移有效，A无权要求乙返还该房产。法院判定乙取得房屋的所有权，甲应将转让房产所得的价款返还给A。

乙认为其与甲订立的合同无效，因此并无纳税的义务，于是要求税务机关返还其所缴纳的税款。

税务机关则认为，房屋转让的相关税种其征税对象是房屋产权转移这一物权行为，而不是针对债权行为。尽管甲、乙间的房屋买卖合同被认定为无效，但房屋产权仍为乙所取得，产权已发生了变更。基于该房产变更的事实，税务机关有权进行纳税。

甲则提出，他并非房产的所有权人，在房屋买卖合同被认定为无效后，房屋产权转移的事实与他无关。房产转让的相关纳税义务的承担者应为A，他并无纳税义务。因此，甲要求税务机关返还其已缴纳的税款。

A则认为，甲缴纳税款是基于其与乙签订的房屋买卖合同，税款征收是针对该债权行为。房屋产权转让并不是依据该买卖合同，因此，A对因签订该买卖合同而发生的纳税义务不应当承担责任。

各方就此发生争执，税务机关拒绝返还税款，A拒绝缴纳税款。

法理评析：

本案涉及财产转让的课税问题。在一般情况下，财产转移，在当事人间先作成转移原因的债权行为，而后再作成履行该债权行为的物权行为，在本案中甲、乙订立买卖合同而后履行即是如此。在对转移财产课税时，针对不同的法律行为征税，其法律效果即有所不同。本案的争议也正源于此。

一、 转移财产的物权行为与债权行为

在财产转让的法律行为中，有债权行为和物权行为的区分，其中债权行为是以设立、变更、终止债权为目的的行为，其效力在于在当事人之间发生、变更或终止“给付请求权”。债权人只能请求债务人实施给付，而不能直接支配债务人应交付的物。物权行为则是民事主体直接设立、变更、终止物权的法律行为。其结果是直接发生物权变动，行为人直接取得、变更和终止物权。在以交付行为为标的的合同中，物权行为是债权行为的标的，债权行为是原因行为，物权行为是履行行为。尽管物权行为往往与债权行为有着密切的联系，但物权行为一般被认为是物权行为之外的、独立存在的一类民事法律行为。基于债权合同而生的物权行为，区别于债权行为而有其独立的成立要件。

正因为物权行为与债权行为有着原则性的区别，其成立要件、法律效果均有不同，因此，基于不同的征税目的，即可能选择不同的法律行为进行征税。对财产转移进行课征的税收，如就该财产转移原因的债权行为征税，则自债权成立之日起纳税义务成立。即使其后该债权未被履行，如财产未交付或未登记，该财产移转人或承受人仍应负有缴纳税款的义务。而如就财产转移的物权行为征税，则在债权成立时纳税义务并不发生，而是于财产被实际交付或登记时，该财产移转人才发生相应的纳税义务。即使债权行为嗣后无效或被撤销，只有存在财产转让的经济事实，财产移转人的纳税义务都不消灭。对债权行为或物权行为进行选择，作为不同税种的征税对象，与纳税义务的发生有着直接关系。

在本案中，房屋产权转让主要涉及营业税、契税、土地增值税和印花税。各个不同的税种其选择的征税对象有所区别，故有必要对其是对债权行为还是物权行为征税从我国的现行法上进行考察。

二、 财产转移行为课征的选择

（一） 营业税的课税基础

《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定了营业税的征税范围，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依法缴纳营业税。因此，在民法上不动产一般指土地及其定着物。因此，房屋买卖应属于营业税的征税范围。依营业税法的规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营业税的缴纳以房屋产权所有人取得营业收入为前提，而不以房屋交付和登记为前提，因此，营业税是对销售不动产的债权行为征税。

（二） 契税的课税基础

《中华人民共和国契税暂行条例》（以下称《契税暂行条例》）第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税。其第二条对转移土地、房屋权属的范围进行了界定，规定转移土地、房屋权属包括国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与和交换、房屋买卖、房屋赠与和房屋交换。但该房屋买卖是指房屋买卖合同的债权行为还是房屋交付并登记的物权行为，则契税暂行条例中并无更具体的规定。但从契税成立的时间来看，《契税暂行条例》规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其它具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起１０日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。根据这一规定，只要房屋买卖合同一经成立，契税的纳税义务即告成立，其纳税期限为纳税义务发生之后的十天，而与房屋是否交付和是否办理产权转移登记手续无关，买卖合同是否履行无关。《契税暂行条例》还规定，纳税人应当持契税完税凭证和其它规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。按此规定，契税的缴纳应在房屋产权转移登记之前，完税是为完成物权行为的重要条件之一。因此，从我国契税的规定来说，契税应当是针对房屋买卖合同这一债权行为来征税的。那么，如果房屋买卖合同无效或被撤销，契税是否仍有缴纳的必要，《契税暂行条例则》没有规定。从合同无效的法律后果来看，合同无效即自始不发生法律效力，即合同溯及至合同成立时消灭，其法律状态恢复到合同尚未签订时。因此，既然契税是针对债权行为征收，那么债权行为因无效而消灭的场合，作为课税基础的经济行为消灭，则契税已无征收的合理依据，如仍保持课税的后果，似有违立法的本意。

（三） 土地增值税的课税基础

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下称《土地增值税暂行条例》）及其实施细则对土地增值税的课税要素作出了具体的规定，即转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依法缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其它方式有偿转让房地产的行为。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据计算征收。从这一规定看，土地增值税以房屋产权转让所有权并实际取得收入为前提。在合同订立后，如果合同尚未履行，房屋产权人并无取得收入的可能，即无所谓土地增值税的纳税义务。因此，土地增值税应当是针对物权行为征收，只有房屋产权人依照房屋买卖合同的约定，交付房屋产权并办理产权变更证明登记，土地增值税的纳税义务才发生。但《土地增值税暂行条例》第10条规定，纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。第12条同时规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。从而房屋买卖合同一经签订，即发生纳税人的纳税申报义务，而在缴纳土地增值税之前，则并无办理物权变更的可能。以此推定，土地增值税似与房屋产权变更的物权行为无关。

（四）印花税的课税基础

《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下称《印花税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照规定缴纳印花税。印花税的征税范围包括以下应纳税凭证，购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业帐簿；权利、许可证照；经财政部确定征税的其他凭证。其中产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。因此，房屋产权人订立的房屋买卖合同亦属于印花税的征税范围。根据印花税的相关法律规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花，即在在合同的签订时、书据的立据时、帐簿的启用时和证照的领受时贴花。因此，房屋买卖合同一经订立，印花税的纳税义务即告发生。合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否履行或能否按期履行，都一律按照规定贴花。即使合同履行后，实际结算金额与合同所载金额不一致的，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。因此，但就房屋买卖合同而言，印花税系以订立房屋买卖合同的债权行为为课税基础。

因此，从我国法律规定来看，与不动产转让相关的税种的成立均以债权行为的成立并生效为前提。那么，一旦债权行为无效或被撤销，则纳税义务溯及消灭，则是合逻辑的结果。就本案来说，甲、乙达成房屋买卖协议，并签订了房屋买卖合同。合同订立后，双方根据合同的约定进行了实际履行。根据合同法第51条的规定，无处分权的人处分他人财产，经权利人追认或无处分权的人订立合同后取得处分权的，该合同有效。甲对该房屋并无处分权，A作为房屋产权所有人对该处分行为并未加以追认，故该合同因欠缺处分权而无效。那么该房屋买卖合同的债权行为无效，其自始、绝对不发生法律效力。那么，契税、土地增值税、营业税、印花税的课税的基础已溯及的消灭，因此，契税等的纳税义务亦应消灭。因此，作为相关税种的纳税人对其已纳税款，应有权要求税务机关返还。

三、 债权行为无效与纳税义务的变更

一般说来，买卖合同在因欠缺必要的生效要件而导致其无效时，合同自始、当然不发生法律效力。在合同已履行完毕的场合，双方当事人负有回复原状的义务，使债权债务关系完全归于消灭。如该财产转移行为因债权行为无效而消灭其既往的效力，并恢复原状排除转移财产的法律和经济效果，实现租税构成要件的原因即溯及消灭，未缴纳的税款即不再征收，已缴纳的税款亦应即时返还。在本案中，尽管该房屋买卖合同因欠缺处分权而被认定为无效，但其经济效果却并未因此而消灭，基于民法的物权行为理论，该房屋产权转让的物权行为仍为有效。

民法上为保护交易安全，维护善意第三人的利益，在合同无效或被撤销的场合，以善意取得制度[35]、物权的独立性和无因性等规则的设计，使物权的善意受让人的合法权利得以保持。根据物权的独立性理论，物权变动法律效果的发生，须另有物权变动的意思表示，加以登记或交付的法定方式，才能使物权变动成立或生效。发生物权变动的意思和发生债权的意思表示分开，所以发生债权的法律行为不能同时发生物权变动的效力，必须另有物权行为始发生物权变动的效果，而公示所要求之登记或交付等方法，则是物权变动的成立或生效要件。正是基于物权行为的独立性，物权行为与债权行为的效力应分别加以考察，债权行为无效或被撤销并不影响物权行为的效力。

那么，如根据民法制度，某债权行为被认定无效或被撤销，而基于物权行为独立性，其物权变动的经济效果得以维持，那么课税基础是债权行为还是物权行为，则对纳税义务的成立将产生重要的影响。对财产转移进行课征的税收，如就该财产转移原因的债权行为征税，则自债权成立之日起纳税义务成立。即使其后该债权未被履行，如财产未交付或未登记，该财产移转人或承受人仍应负有缴纳税款的义务。如该债权行为无效或被撤销，则课税基础消灭，税收构成要件未满足，纳税义务也溯及的不成立。而如就财产转移的物权行为征税，则在债权成立时纳税义务并不发生，而是于财产被实际交付或登记时，该财产移转人才发生相应的纳税义务。即使债权行为嗣后无效或被撤销，只要存在财产转让的经济事实，财产移转人的纳税义务都不消灭。

在本案中，该房屋买卖合同因欠缺处分权而无效，但由于甲已进行了房屋交付和房屋产权登记，根据物权无因性原则和公示、公信原则，该物权变动的行为应当是有效的。因此，尽管该房屋转让的债权行为归于无效，但产权转让的经济效果仍得以维持。那么，在这种情况下，如仅仅因为债权行为无效而无视已事实形成的经济效果，使得税收构成要件无法满足，则与税收的本意相去甚远。从某种意义上说，税收是对经济行为所产生的经济效果征税，只有在经济效果产生并得以维持之后，税收构成要件才是完全得到满足的。债权行为是经济人为实现其经济目的而作出的契约行为，其并不表征某种经济结果，而只是表明产生经济结果的可能性，只有在该契约得以完全履行并产生某种经济收益后，税收才有征收的可能。从这个意义上说，债权行为在确定税收构成要件中并没有绝对的意义。在税收征管过程中，尽管借由债权行为衡量某种经济行为存在的可能，但在债权行为与经济结果不相符的情况下，则该债权行为即无法成为表征经济行为的税收要素。因此，税收构成要件是否借由债权行为加以评判，其关键在于该税种选择对经济行为本身还是对经济行为所产生的收益征收。在经济行为本身即为征税对象的情况下，其课税基础必然是债权行为；而在仅对经济效果征税的场合，尽管为判断纳税事实的便利，往往以债权行为为基础来判定纳税事实是否成立，但在债权行为与其所表征的经济行为不相符时，经济实质即应取代债权行为而成为判断纳税事实的基础。随着实质课税原则在税收征管中重要程度的提升，经济实质的判断更是成为税收征管的重要内容。

在肯定物权独立性和无因性的情况下，债权行为与物权行为的存续即可能存在一定的差异。在债权行为无效而物权行为有效的情况下，债权行为本欲达成的经济效果便借由独立的物权行为得以实现。在对经济效果征税的场合，则物权行为效果的判断即应取代债权行为。在债权行为无效而物权行为有效，且债权行为本欲达成的经济效果已由物权行为加以表征的场合，物权行为应是课税的基础。

课税基础是为债权行为还是物权行为，应当是与征税对象直接相关的。从我国规定的税种来说，商品税是针对流转额为征税对象、所得税以纯所得额为征税对象，财产税则是针对财产课征。商品税和所得税的纳税义务的成立，不仅要求纳税人具备税法所规定的经济行为，还必须实现某种收益。尽管财产税是针对财产征收，但其纳税义务的成立仍与财产的归属和产权变动有着直接相关的关系。只有财产权利实质发生变动，财产税的纳税义务才能成立或变动。而行为税则是针对特定的行为征收，其纳税义务的成立并不以发生某种法律或经济后果为前提，只要该特定行为发生，其纳税义务即可能成立。

因此，税款缴纳后，发生经济效果的原因事实，如债权行为溯及的消灭时，只有在不仅该债权行为无效或被撤销时，且基于该债权行为发生的经济效果一并恢复原状时，纳税义务也才溯及的消灭。在仅债权行为或原因行为无效而其发生的经济效果仍维持时，针对该经济效果征收的税种，其纳税义务并不因此而发生变化。

四、 本案的结论

具体到本案中，营业税属于商品税，只有经营商品销售和各种服务业务并取得营业收入的情况下，其纳税义务成立。因此，单纯签订不动产转让协议，并不表明其纳税义务成立。只有在其销售收入实现时，其税收构成要件才现实的满足。营业税的成立应以不动产产权的实际变更并取得收入为前提。其经济效果的判断应当是以物权行为的效力为基础，而非债权行为。

契税和土地增值税是针对不动产转让行为所发生的不动产所有权变动的结果所征收的税种。因此，契税和土地增值税纳税义务的成立均以产权转移的经济效果为前提，必须以能够衡量经济实质的债权行为和物权行为为其课税基础。

印花税则属于行为税，是对书立、受领具有法律效力的凭证的行为征收的一种税。因此，订立房屋转让合同的行为本身即属于印花税的征税对象，订立合同行为将实现的经济效果，则与印花税的纳税义务无关。因此，判断印花税的相关的应税事实，只需对债权行为加以认定即可。

在本案中尽管作为物权变动原因的房屋买卖合同被认定为无效，但由于其物权行为仍为有效，其物权变动的经济效果仍得以维持，因此，针对经济效果征收的税种，如营业税、契税和土地增值税，其纳税义务已基于该经济效果产生的事实而成立，并不受债权行为无效的影响。相关的纳税义务无权要求返还已缴纳的税款。

国税部门拒绝履行行政奖励纠纷

案情介绍

1999年8月19日，原告杨某等3人，状告某国家税务局不履行法定职责。8月20日，法院决定依法受理此案。9月27日，被告向法院递交了书面答辩状。12月4日、8日法院依法组成合议庭公开开庭审理此案。

三原告均为京农公司干部。三原告在法庭上诉称，1998年8月6日和8月9日，3人以公开身份，先后两次书面向被告某国家税务局举报京农公司总经理等人在经营活动中偷税。8月27日，3人通过电话向被告询问查处结果，被告当时称：“已查出289.63万元，有约23万元为所得税，滞纳金337万元。”之后，原告多次要求被告对偷税行为依法定性，移交司法机关处理，并且要求被告依规定给予奖励。但是，至起诉时仍毫无结果。三原告为举报税务违法行为，付出了巨大的代价并受到了相当的损失，被告却至今不履行法定职责，兑现奖励。为此，请求法院：一、判决被告继续履行稽查义务；二、判决被告对查出的偷税款依法定性，对偷税人移交司法机关处理；三、判决被告对三原告依法履行奖励义务，给付三原告应得奖金；四、判决被告承担本案诉讼费用。

被告辩称，1998年8月，被告接到原告的举报材料，即按照举报信的内容正式立案进行检查。三原告举报京农公司存在11项违反税法的事实和线索，归纳为4方面问题，经查证其中三项不属实，不能认定构成偷税或违反税法规定。其中仅举报该公司隐瞒收入少缴纳税款一项属实，被告对该公司作出补缴增值税395 151.22元，并罚款一倍的处罚。被告已经将上述事实告知原告，其他事实与原告举报的事实和线索无联系。但是，三原告对该处罚提出新的事实，认为被告应当继续调查核实，再作处理决定。被告根据《北京市国家税务局对公民检举税务违章案件奖励暂行办法》第一条的规定，经查实入库后，可酌情给予奖励。因京农公司至今未能将税款入库，因而不能确定对原告的奖励数额。而且，该项奖励需要向上级机关报批才能颁发。因此，被告尚不能给予三原告奖励。三原告之一杨某曾于1996年7月开始担任京农公司的财务主管，后又兼任主管会计，该公司隐瞒收入少缴税款问题发生在杨某任职期间，杨某应负有直接责任。根据《北京市国家税务局对公民检举税务违章案件奖励暂行办法》第一条的规定，不能给予杨某举报奖励。被告对三原告没有作出任何行政管理方面的具体行政行为，因而也不存在任何能够提起行政诉讼的事实，所以不能构成行政诉讼。至于原告举报其所在单位偷税问题的行为，是对《税收征收管理法》第7条规定的任何单位和个人都有权对违反税收法律、行政法规的行为进行检举的行为。而根本不是行政诉讼法所规定的因管理和被管理产生的侵犯其权益的行为，原告因举报后未达到自己理想的处理结果，以此提起行政诉讼既于法无据，也不合情理。因此，原告要求被告履行对其奖励的义务不属于行政诉讼范围，请法院予以驳回。

在公开开庭审理中，法院根据有效证据认定了以下事实：1998年9月15日，被告对三原告的举报作出结案报告，在结案报告中，被告认为三原告举报京农公司的隐瞒收入不纳税内容部分属实，经查证需补交增值税395 151.22元，并准备处以一倍罚款的行政处罚，因京农公司提出异议，被告未对该公司作出处罚。同时被告认为三原告举报的京农公司做假账、虚开增值税专用发票、“以物易物”、以货抵技术转让费以及京农公司将发票外借他人使用的问题不属实。三原告得知上述情况后，于1998年9月10日向被告递交了申请书，要求被告按照税务举报给予奖励15万元，继续履行稽查义务，查证其余三项内容，并将京农公司偷税问题移交司法机关处理。

1999年12月18日，法院判决：一、被告于判决生效后30日内对京农公司已入库税款部分给予原告相应的举报奖励；二、被告于判决生效后15日内向京农公司继续追缴未缴纳部分的税款及滞纳金；三、被告将京农公司的剩余税款追缴入库后30日内向原告颁发相应的举报奖金；四、被告于本判决生效后2个月内对京农公司偷税行为作出处理。如有犯罪嫌疑，应依法移交司法机关处理；五、驳回原告的其他诉讼请求。案件受理费80元，由被告负担。

判决后，被告不服，以该案不符合行政诉讼法规定的受案范围；且举报人要求给付奖金，属于民事法律关系中债的关系，亦不属于行政诉讼受案范围；原告不是税务行政管理的相对人，与税收行政管理没有直接利害关系，无权要求某国税局履行稽查第三人的违法行为；及判决于30日内对已入库税款部分给予奖励，缺乏法律依据等为由，当天即提起上诉，请求二审法院判决撤销原判，重新作出公正裁决。

法理评析

一、税务机关不履行奖励义务，当事人能否提起行政诉讼？

《行政诉讼法》第2条规定，公民、法人或其他组织认为行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依法提起行政诉讼。这里所说的具体行政行为，根据最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的意见》明确为：国家机关和工作人员在行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或其他组织的权利义务作出的单方行为。

税务管理是国家经济管理的重要组成部分，根据国家法律的规定，由国家税务机关依法进行征收管理工作。根据法治国家的基本原则，一切部门、组织和个人应当在现行的税收法律规范内活动，并接受监督，对于违反税收法律、法规的行为，国家法律规定任何单位和个人都有权检举。税务机关接到举报后，应当立案查处并为检举人保密。税务机关根据检举人提供的证据线索查证属实的，应当按照有关规定给予检举人一定的精神或物质奖励，其目的在于宣传和鼓励社会对税务违法行为进行监督。

加强税收征收管理，保障国家税收收入是税务行政管理机关的重要职责。该职责的具体落实还应当包括对税务违法举报案件的查处及对税务违法行为查证属实后依照有关规定给予举报人奖励的职责。行政奖励既是行政机关进行行政管理活动的一种手段，同时也是行政机关所做出的一项具体的行政行为。在行政奖励法定的情况下，行政机关对于符合法律所规定的奖励条件的单位和个人就应当依法作出行政奖励的具体行政行为，如果行政机关没有依法作出，就是违法不作为的行为，对于这种行为，是可以提起行政诉讼的。因此，本案原告认为某国税局拒绝履行奖励职责侵犯其合法权益，可以依法针对其不作为行为提起行政诉讼。某国税局认为该诉不属于行政诉讼受案范围以及原告不适格的上诉理由缺乏法律依据，均不能成立，法院应予驳回。

二、公民能否请求法院要求行政机关依法履行法定义务？（如稽查义务）

本案原告的第二项诉讼请求是“判决被告对查出的偷税款依法定性，对偷税人移交司法机关处理”。实际上也就是请求法院要求行政机关依法履行法定义务。

行政机关是代表国家进行行政管理的机关，依法履行义务是其基本职责。对于不依法履行职责的行政机关，法律也规定了其所应当承担的法律责任。但是，这种责任的追究是由一定的主体通过一定的程序来进行的，而不是任何主体都有权利追究行政机关的责任的。根据相关法律的规定，行政机关不依法履行义务，上级行政机关可以责令其依法履行义务，并对相关责任人员给予相应的处分或者追究其法律责任。另外，专门的行政监察机关也有权利责令相关行政主体依法履行义务，并对相关责任人员追究其法律责任。如果行政机关不依法履行义务的行为构成了对当事人权利的侵犯，而且这种应当履行的义务属于具体行政行为，那么，相关当事人可以请求法院要求行政机关依法履行义务。《行政诉讼法》所规定的可以提起行政诉讼的具体行政行为，既包括作为的具体行政行为，也包括不作为的具体行政行为。

在本案中，国税局不履行法定义务的行为影响了当事人的合法权益，因为，根据相关法律的规定，公民检举税收违法行为，只有该行为被确认为税收违法行为，而且相关税款入库以后，检举人才能享受获得奖励的待遇。而如果税务机关不履行相关义务，即不对该税收违法行为进行处理，并依法将应当征收的税款征收入库，检举人的获得奖励的权利就无法实现，因此，该具体行政行为虽然不是直接针对检举人的，但是它实际上影响到了检举人的相关权益，因此，检举人有权利提起诉讼，请求法院判决行政机关依法履行法定义务。

三、法院能否直接把第三人行为定性为偷税？

一审法院的第四项判决为“被告于本判决生效后2个月内对京农公司偷税行为作出处理。如有犯罪嫌疑，应依法移交司法机关处理”。实际上这是对京农公司行为所进行的法律上判断，并要求税务机关对这一定性进行确认。这就涉及到法院能否直接对第三人的行为进行判决的问题。

根据相关法律的规定以及诉讼的基本原理，我们认为，法院不能直接对第三人的行为进行判决。理由如下：

第一，根据“不告不理”的原则，法院没有权力对当事人没有提起的争议进行判决。法院只能对当事人所提起的争议进行判决，而在本案中，对于第三人的行为是否构成偷税，并非本案当事人的争议，因此，法院不应当对这一问题进行判决。

第二，根据诉讼的基本原理，对于其权利义务产生影响的判决应当允许其参加诉讼并享有相关当事人的基本权利，现代法治社会不允许不经过当事人的参与而对当事人的权利义务进行判决。本案中，第三人并没有参与诉讼，法院也没有通知其参与诉讼，因此，第三人也没有享受到当事人所应当享有的基本权利，因此，该诉讼判决中就不应当涉及到该第三人的利益，也就不应当对该第三人的行为进行定性。该法院的行为实际上相当于未经审判而判决当事人有罪（广义的“罪”，相当于违法行为）。

第三，现代法治社会，任何机关所享有的权利都具有明确的法律界限，任何机关都不得超越法律的界限行使职权。根据《税收征管法》的规定，确定纳税人是否属于偷税行为的权力在税务机关，其他机关没有权力确认纳税人的行为是否构成偷税行为。因此，法院在判决书中直接对第三人的行为进行定性，这是超越法院职权的行为，属于无效。

综上，法院不能直接把第三人行为定性为偷税。也就是说，税务机关对京农公司的违法问题经查证属实后应当如何处理，属于税务机关的职权范围，应由税务机关行使该职责，法院不应直接代其予以判决。一审法院对京农公司税务违法行为分别予以定性，并予以判处，超出人民法院行政诉讼司法审查的范围，法院应予撤销。

四、税法上的奖励请求权的构成要件是什么？本案当事人是否有权请求奖励？奖励的标准是什么？

（一）税法上的奖励请求权的构成要件

《税收征管法》第13条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。”《税收征管法实施细则》第7条规定：“税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励所需资金列入税务部门年度预算，单项核定。奖励资金具体使用办法以及奖励标准，由国家税务总局会同财政部制定。”由以上法律、法规的规定可以看出，依法请求奖励也是纳税人的一项基本权利。但是对于税收奖励请求权的构成要件，法律、法规没有给出明确的规定。

1999年1月1日开始实施的国家税务总局发布的《税务违法案件举报奖励办法》第2条规定：“税务机关对举报偷税、逃避追缴欠税、骗税和虚开、伪造、非法提供、非法取得发票，以及其他税务违法行为的有功单位和个人（以下简称举报人），给予物质奖励和精神奖励，并严格为其保密。前款的物质奖励，不适用于税务、财政、审计、海关、工商行政管理、公安、检察等国家机关的工作人员。”第3条规定：“举报奖励对象原则上限于实名举报人；但对匿名举报案件查实后，税务机关认为可以确定举报人真实身份的，酌情给予奖励。”由此可见，税收奖励请求权的构成要件包括以下几个方面：（1）享有物质奖励请求权的举报人必须是除税务、财政、审计、海关、工商行政管理、公安、检察等国家机关的工作人员以外的人员；因为上述人员作为国家机关工作人员负有监督检查违法行为的职责，因此，他们进行检举是履行其职责的行为，当然不能享有税收奖励请求权；享有精神奖励请求权的举报人没有限制，可以是任何人；另外，举报人不限于自然人，单位也可以成为举报人并享有税收奖励请求权；（2）举报人必须实行实名举报，但在匿名举报的情况下，案件查实后，税务机关认为可以确定举报人真实身份的，也可以享受税收奖励；这一规定主要是为了便于税务机关确定举报人的身份，在匿名举报的情况下，由于往往难以确定真实的举报人，因此，一般不予奖励；（3）所举报的行为必须是偷税、逃避追缴欠税、骗税和虚开、伪造、非法提供、非法取得发票，以及其他税务违法行为；换句话说，只要是违反税法的行为都在举报对象之列；（4）所举报的行为必须被确认为税收违法行为；只有案件经过查实以后，举报人才享有税收奖励请求权，如果所举报的行为被确认为合法行为，则举报人就不能享有税收奖励请求权。

（二）本案当事人有权请求奖励

三位当事人以其真实姓名向某国税局检举京农公司存在税务违法行为，其提供的有关材料成为某国税局调查的证据线索，查实了京农公司的违反税收法规的行为，并追缴了部分税款入库，为国家实际挽回了该部分税收损失。对此某国税局应当依职权，按照有关规定颁发相应的举报奖励。某国税局在举报人反复申请奖励的情况下，不履行奖励职责，实际已造成侵害举报人合法权益的后果。原审法院判决上诉人限期对已入库款项部分给予被上诉人相应的举报奖励是正确的，法院应予维持。

某国税局对其余已查实的应补缴的税款及滞纳金尚未追缴入库致使三位当事人不能取得有关奖励，三位当事人有权要求上诉人履行该追缴职责。某国税局亦应采取有关措施予以追缴。原审法院判决限期继续追缴并于追缴入库后限期给予被上诉人相应的举报奖励是正确的，法院应予以维持。

杨某虽然曾经短期担任过京农公司财务会计负责人，但依照《税收征收管理法实施细则》第81条第2款以及《税务违法案件举报奖励办法》第2条的规定，其不在禁止领取举报奖励人员之列，原审法院判决给予其奖励是正确的，某国税局所提其为该税收违法行为直接责任人缺乏事实依据和法律依据，法院不应当予以支持。

（三）税收举报行为奖励的标准

关于奖励的标准，根据《税务违法案件举报奖励办法》第5条的规定，税务违法举报案件经查实并依法处理后，根据举报人的贡献大小，按照实际追缴税款数额的百分之五以内掌握计发奖金；没有应纳税款的，按照实际追缴罚款数额的百分之十以内掌握计发奖金，每案奖金最高数额不超过人民币十万元。对有重大贡献的举报人，经省级税务机关批准，奖金限额可以适当提高。具体奖金数额标准及审批权限，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局确定。

逾期复议能否撤销

案情介绍

某皮革厂为外商独资企业，生产貂皮成衣。从1993年始，该皮革厂准备组建企业集团，遂投资于附近的一个化工企业和水貂养殖场，为其配套生产原料，1993年度，从这两个企业分得投资收益100万元，同时，皮革厂将这两项的投资成本50万元计入皮革厂当年的扣除费用，但申报纳税时，没有把投资收益100万元计入当年应纳税所得，从而偷漏了所得税15万元。

税务机关认为，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业在中国境内投资于其他企业所取得的收益，可以不计入应纳税所得，但其上述投资所发生的费用与损失，不得增减本企业的应纳税所得，据此，税务机关认定，该皮革厂发生偷税行为，应补缴所得税15万元，并处以罚款。

该皮革厂对该处理不符，向复议机关申请复议。1995年3月4日，复议机关在申请人申请复议一年后，才作出“维持原裁决”的复议裁决，属严重逾期。申请人提起行政诉讼，要求以复议逾期为由，撤销税务机关原具体行政行为。

法理评析

一、外商投资企业的行为是否构成偷税？是否构成偷税罪？

关于偷税行为，法律有明确规定，《税收征管法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”由此可见，偷税是纳税人通过一系列人为的手段，故意违反税法所规定的纳税义务，少缴或者不缴税收的行为。根据本案的具体情况，纳税人的行为是否属于偷税行为，需要从客观和主观两个方面来判断。纳税人把根据税法规定不应该列入成本的50万元列入了企业的成本，属于“多列支出”的行为，符合税法规定的偷税行为的客观构成要件。但偷税行为是一种应当承担法律责任的违法行为，而对违法行为承担法律责任原则上应当具备主观要件，即行为人主观上具有故意或者过失。对于过失行为，只有法律明确规定应当承担法律责任的才承担法律责任，否则过失违法一般也不承担法律责任。本案没有明确说明纳税人是否具有偷税的主观故意，但从纳税人的行为来看，即使纳税人不存在偷税的故意，也存在过失。因为，纳税人知道其投资于其他企业所获得的收益可以不计入应税所得中，说明纳税人对税法的这一优惠政策是非常明确的，因此，纳税人也应当知道，对于这些不计入应税所得中的收益所产生的费用和成本同样是不能扣除的，而纳税人却把这些成本计入了费用，说明纳税人主观上具有偷税的故意或者具有过失。根据《税收征管法》第63条的规定，纳税人无论是由于故意还是由于过失导致在客观上具备偷税行为都构成偷税行为，都应当承担法律责任。因此，可以认为纳税人的行为已经构成了偷税行为。

至于纳税人的行为是否构成偷税罪，则要具体分析。根据《刑法》第201条的规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”可见，纳税人的偷税行为构成偷税罪还需要具备其他法定要件，一个要件是偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元，另外一个条件是因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税。两个条件具备任何一个，纳税人的行为都构成偷税罪。根据本案的具体情况，我们尚且无法判断纳税人的行为是否构成偷税罪。因为案情中没有给出纳税人的应纳税额是多少，如果纳税人的应纳税额在150万元以下的，则纳税人的行为就构成了偷税罪，而如果纳税人的应纳税额超过150万元，则纳税人的行为就不构成偷税。另外，如果纳税人已经偷税两次并都已经被税务机关给予行政处罚，那么，本次纳税人的行为则构成偷税罪。如果税务机关发现纳税人的行为已经构成偷税罪，则税务机关应当依法将案件移送司法机关处理。

二、本案能否以复议机关逾期为由，请求撤销具体行政行为？

行政复议是对当事人权利的一种救济，也是复议机关对下级机关的一种监督。行政复议可以维持原行政行为，可以变更原行政行为，也可以撤销原行政行为。行政复议决定类型的不同，导致了在行政诉讼中，当事人诉讼请求和法院判决的不同。对于维持原行政行为的行政复议决定，当事人只能对作出原具体行政行为的行政主体提起诉讼，法院可以判决维持、撤销或者变更原具体行政行为。原则上来讲，当事人不能对维持原行政行为的行政复议决定提起诉讼。如果行政复议决定本身具有违法性，则当事人可以对行政复议决定提起诉讼，但仅仅能请求法院确认行政复议决定无效，或者撤销行政复议决定，但不能对原具体行政行为进行审查和判决。对于撤销或者变更原具体行政行为的行政复议决定，当事人既可以对作出原具体行政行为的行政主体提起诉讼，也可以对复议机关提起诉讼，以复议机关为被告的行政诉讼只能请求法院判决复议机关履行职责，或者确认复议机关行为无效，或者撤销行政复议决定，但不能对原具体行政行为进行审查并做出判决。只有以作出原具体行政行为的行政机关为被告才能请求法院撤销、变更或者确认原具体行政行为，法院也才能对原具体行政行为进行实质审查并作出判决。

根据上述基本原理，我们可以知道，在本案中，当事人仅仅对复议机关提起诉讼，因此，只能请求法院判决复议机关履行职责或者请求法院确认复议机关违法，复议决定无效，但不能请求法院对原具体行政行为进行审查并作出维持、撤销或者变更的判决。因为，复议机关逾期没有作出行政复议决定，只能说明复议机关没有依法履行职责，其所作出的行政复议决定无效，但并不能说明原具体行政行为是否合法。根据《行政复议法》第31条的规定，行政复议机关应当在受理申请之日起60日内作出行政复议决定，情况复杂的，经行政复议机关负责人批准，并告知申请人和被申请人之后，最长可延长30日。在复议机关没有在法定期间内作出行政复议决定的时候，当事人可以有两种选择，一是直接以作出原具体行政行为的行政主体为被告向法院提起行政诉讼，一是以复议机关为被告向法院提起行政诉讼。但后者只能请求法院判决复议机关依法履行职责或者确认复议机关的不作为违法，而不能对原具体行政行为进行审查，因此，并不能真正解决纠纷。

复议机关没有在法定期间内作出行政复议决定，并不表明当事人不能依法提起行政诉讼，即使是复议前置的行政诉讼，复议机关没有在法定期间内作出行政复议决定，当事人也可以直接提起行政诉讼。而行政诉讼是有一定期限的，《行政诉讼法》第38条规定：“公民、法人或者其他组织向行政机关申请复议的，复议机关应当在收到申请书之日起两个月内作出决定。法律、法规另有规定的除外。申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外。”第39条规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。法律另有规定的除外。”由此可见，当事人提起行政诉讼的期限主要有两种，直接提起诉讼的，期限为三个月，经过复议的，期限为15日，或者复议期限届满后15日。根据《行政复议法》所规定的行政复议期限最长为90日，由此可以计算出，当事人提起行政复议以后，有权提起行政诉讼的最长期限为105日。过了这一期限，当事人就丧失了提起行政诉讼的权利。

本案中，当事人在申请行政复议以后就一直等待行政复议决定的下达，复议机关没有在法定期间履行职责，当事人也没有提出异议，并且没有依法及时行使提起行政诉讼的权利，因此，丧失了对原具体行政行为提起行政诉讼的权利。

三、对于此案，纳税人可以提起什么诉讼？法院应当如何判决？

纳税人丧失了对原具体行政行为提起行政诉讼的权利并不等于纳税人丧失了提起其他行政诉讼的权利。根据前面所阐述的基本原则，纳税人虽然不能对原具体行政行为提起诉讼，但仍可以对复议机关的行为提起行政诉讼。诉讼请求的内容为确认行政复议机关行为违法，行政复议决定无效。由于我国《行政复议法》和《行政诉讼法》没有规定复议机关不履行复议职责的赔偿责任，而且，纳税人所遭受的损失也不符合《国家赔偿法》所规定的条件，因此，纳税人虽然因此遭受了损失，也不能请求赔偿。当然，严格来讲，纳税人因此所遭受的丧失诉讼权利的损失也不完全或者主要不是由于复议机关没有依法履行职责所导致的，纳税人既然知道申请行政复议，当然也应当知道行政复议的期限，以及期限届满所应当采取的行为。纳税人没有采取任何行为，只能表明是对自己的权利的放弃。

对于复议机关不依法履行职责，对此，法院所能作出的判决只能是违法确认判决，即确认复议机关的行为违法，其所作出的行政复议无效。而无法作出要求复议机关依法履行职责的判决，更不能对原具体行政行为进行审查并作出相应的判决。

复议机关不依法履行职责也是需要承担法律责任的，《行政复议法》第34条规定：“行政复议机关违反本法规定，无正当理由不予受理依法提出的行政复议申请或者不按照规定转送行政复议申请的，或者在法定期限内不作出行政复议决定的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予警告、记过、记大过的行政处分；经责令受理仍不受理或者不按照规定转送行政复议申请，造成严重后果的，依法给予降级、撤职、开除的行政处分。”我们认为，这里所规定的法律责任仍不是很完善，没有规定如果复议机关不依法履行职责的行为对当事人的权利造成了侵害的时候如何对当事人进行赔偿的问题。当然，如果当事人对于法律的规定非常清楚，则复议机关是否依法履行职责一般都不会对当事人的实体权利造成什么侵害。

四、在本案中，作出原具体行政行为的税务机关是否有过错？是否需要承担责任？

从表面上看，这里所涉及的违法主体主要是复议机关，作出原具体行政行为的税务机关似乎没有什么违法失职之处，但仔细考虑就会发现，税务机关的行为也是具有违法情形的。根据《税收征管法》第63条的规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”当税务机关发现纳税人偷税时，应当在法定期限内向纳税人作出处罚决定书，纳税人对处罚决定书不服的，可以在法定期限内申请行政复议或者提起行政诉讼。从本案的具体情况来看，以上情况相关主体都已经依法作出了。但是在复议机关作出行政复议的期限届满以后，经过15日，纳税人仍然没有提起行政诉讼，这时，税务机关就可以决定纳税人放弃了其所享有的诉讼权利，因此，税务机关所作出的处罚决定书就发生法律效力了。既然发生法律效力，税务机关就应当执行这一处罚决定书。《税收征管法》第88条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”由此可见，税务机关这时应当依法采取强制执行措施或者申请法院强制执行。但是从本案的具体情况来看，显然税务机关并没有及时执行这一行政处罚决定书，而是和纳税人一样，仍然在等待复议决定的下达。由此可见，不懂法或者不守法的并非仅仅纳税人一个，税务机关同样存在不懂法和不守法的问题，而且，税务机关的这种不依法执行税收处罚决定的行为又给纳税人一个错误的印象，使得纳税人相信，在复议机关的复议决定没有作出以前，税务机关的处罚决定是不能生效的。这也就是为什么纳税人会在复议机关1年之后作出复议决定的时候才提起行政诉讼。从这个角度来看，税务机关的不作为使得纳税人形成了一个虚假的预期，由此也会产生纳税人的信赖利益保护的问题。

《税收征管法》没有直接规定在这种情况下税务机关及其责任人员的责任，但可以参照相关规定执行。《税收征管法》第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这里的行为类似于违法停止征收税款或者违法延缓征收税款，应当由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任。

单位扣缴不力法院强制执行

2000年12月底，某市地方税务局在对其辖区的单位进行税务检查时，发现一会计师事务所没有按照规定代扣代缴其10名员工个人所得税20000元。税务局责令该会计师事务所在3个月内缴清所欠税款，但是该会计师事务所以债务过多来推诿搪塞，而且采取作假帐的方式来应付税务机关的检查。税务机关多次向该所发出《催缴税款通知书》，该所仍逾期不缴。为了保证税款顺利缴入国库，税务机关依法通知其开户银行强制扣缴其帐户中的存款20000元。该所对税务机关采取的强制措施不服提起行政诉讼，当地法院经审理后作出判决，维持税务机关作出的税务强制执行措施，驳回原告的诉讼请求，案件受理费由原告承担。法院判决后，该会计师事务所并没提出上诉请求，判决生效。

法理评析：

一、扣缴义务人同纳税人的关系如何？

在我国，纳税主体主要包括指纳税人和扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指依照法律、行政法规的规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。《税收征管法》第4条规定，“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人”。扣缴义务人必须按照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。扣缴义务人包括代扣代缴税款义务人和代收代缴税款义务人。前者是指在经济往来中，向纳税人支付收入或所得，在支付之前将纳税人应缴纳的税款扣除并代其向税务机关缴纳的单位或个人；后者是指在经济往来中从纳税人处取得收入或所得，在收取时将纳税人的应缴税款一并收下并代其向税务机关缴纳的单位或个人。两者的不同之处在于：在第一种情况下，取得所得或收入者是纳税人，支付所得或收入者是扣缴义务人；而在后一种情况下，支付所得或费用者是纳税人，取得所得或收入者是扣缴义务人。扣缴义务人的设置，有利于加强税收管理，防止税款的流失。

不同的税收实体法，所具体规定的扣缴义务人是不相同的。代扣代缴是指依照税法的规定，扣缴义务人在向纳税人支付款项时，从所支付的款项中直接扣收税款，并解缴税务机关的税款征收方式，比如支付工资的单位代扣代缴个人所得税。扣缴义务人依法代扣代缴、代收代缴税款，实现税款的源泉控制，这对于国家税款的征收管理工作有重要意义。我国《税收征管法》第30条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”

同时，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第25条规定：“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”第26条规定“纳税人、扣缴义务人会计制度健全，能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，其计算机输出的完整的书面会计记录，可视同会计账簿。纳税人、扣缴义务人会计制度不健全，不能通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，应当建立总账及与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的其他账簿。”在履行税收义务的同时，纳税主体还享有税法上的权利，如申请税收减免权、申请延期纳税权、申请退税权、申请行政复议权、提起行政诉讼权、要求国家赔偿权等。

修订前的《税收征收管理法》第47条曾规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。”扣缴义务人未履行代扣代缴义务或为纳税人负担税款，即负有了法定的纳税义务，由扣缴义务人转变为纳税人。其支付的所得也就成了不含税所得，即税后所得。不得按支付的所得计算应纳税额，而应将其换算成含税所得，再计算出应纳税额，并以自己的名义向税务机关缴纳。但是修改后的《税收征管法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”扣缴义务人未履行代扣代缴义务或者为纳税人负担税款，纳税主体不再发生变化，即扣缴义务人未转变为法定的纳税人。扣缴义务人应扣未扣的税款，税务机关向纳税人追缴；扣缴义务人为纳税人负担的税款，以支付给纳税人的款项为计算应纳税额的依据，必须以纳税人的名义向税务机关缴纳。扣缴义务人的此项支出不得在税前列支，应缴纳所得税。如果扣缴义务人以税款名义将款项直接支付给纳税人，此款项便成为纳税人应税所得的组成部分，就不应是为纳税人负担税款，而是给纳税人支付的所得。本案发生在新的《税收征管法》颁布之前，所以，税务机关在多次向该所发出《催缴税款通知书》无果后，为了保证税款顺利缴入国库，依法通知其开户银行强制扣缴其帐户中的存款20000元的做法是正确的。

二、税收强制执行制度都有哪些规定？

税收强制执行，是指纳税人或相关主体逾期不履行税法义务，税务机关采取的促使其履行义务或实现税款入库的各种间接或直接的强制执行制度的总称。税收强制执行是一般行政强制执行的一种。我国新《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”同时，第41条规定：“本法第37条、第38条、第40条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个央行使。”第42条规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”这几条分别对税务机关采取税收强制措施的权力进行的限制，严格规定了税务机关采取税收强制执行措施必须依照法定的权限和程序。

税收强制执行分为间接强制执行和直接强制执行两种。间接强制执行，即加收滞纳金。这一强制执行的主要目的在于促使纳税主体尽早履行纳税义务。纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。加收税款滞纳金的具体起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴人义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。直接强制执行则是指，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行。《税收征管法实施细则》第65条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、保管、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖的费用。

须注意的是，2001年《税收征管法》把税务机关采取税收强制执行措施的行为纳入国家赔偿的范围。根据《税收征管法》第43条的规定，税务机关滥用职权违法采取税收强制执行措施，或者采取税收强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。与前述税收保全措施一样，《税收征管法实施细则》第70条将“损失”界定为，因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税人担保人的合法利益遭受的直接损失。这些规定对监督税务机关依法行使职权，保护纳税主体的合法权益具有重要作用。

三、扣缴义务人的权利和义务和责任主要有哪些？

我国《税收征管法》第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。” 除此之外，《税收征管法》的其他内容中也有关于纳税人、扣缴义务人权利的规定。概括起来，纳税人、扣缴义务人权利的主要内容有：信息权、隐私和保密权、税收延期申请权、税收减免及退还申请权、陈述权、申辩权、税务行政复议和行政诉讼权、请求国家赔偿权、检举控告权、委托代理权等。同时，法律对税务机关作出的一些义务性规定，也从另一个方面反映了纳税人应享有的权利，如礼遇权即为得到优质服务的权利。

另外，在税款征收中，扣缴义务人在税款征收中的义务有：应当严格按照法律、行政法规的规定履行代扣代缴、代收代缴义务；纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。但是，对法律、行政法规没有规定负有扣缴义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行扣缴义务。扣缴义务人在税款征收中的权利，主要是有取得代扣、代收手续费的权利。《税收征管法》第30条第3款规定，税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。如根据《个人所得税法》第11条的规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。扣缴义务人在履行代扣、代收义务时，纳税人不得拒绝。如遇纳税人拒绝，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

根据我国有关税收法律、法规的规定，扣缴义务人的法律责任主要有：

1．扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上5000元以下的罚款。

2．扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处以2000元以上1万元以下的罚款。

3．扣缴义务人采取偷税手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。

4．扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。

5．扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依法采取强制执行措施追缴税款外，可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

6．扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。原《税收征管法》规定，扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。这样规定，一是扣缴义务人承担的法律责任过轻，二是没有明确纳税人是否应当继续履行纳税义务，而且实际上混淆了纳税人和扣缴义务人法律义务的本质区别。因此本次修订中作了相应修改。

7．扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查和扣缴义务人不依法接受税务检查的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。

8．从事生产、经营的扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。

本案中，该会计师事务所为其成员的所得税款扣缴义务人，应当按照法律法规的规定，代扣代缴个人所得税。但是，该所却以种种理由为借口，不及时履行其义务，而且还采取作假帐的方式来逃避税务检查，因此税务机关有权采取强制执行措施保证税款入库，并且可以处以相应的滞纳金。

四、对税收强制执行措施如何进行救济？

在实践中，如果纳税人或者扣缴义务人对税务机关采取的强制执行措施不服，可以通过先复议后诉讼的方式予以救济。税收行政复议又称税务行政复议，是指税收相对人不服税务机关在税收征收和管理活动中作出的税务具体行政行为，向法定税务行政复议机关提出申请，税务行政复议机关依法对原税务具体行政行为的合法性与适当性进行审查、认定和裁决的一种具体行政行为。它是税务机关系统内部建立的以解决税收争议为直接目的的行政司法制度。书面通知银行或者其他金融机构暂停支付存款属于我国税收行政复议的范围之内，属于地市级税务机关管辖的县（市）税务机关以及地、市税务机关设立的派出机构，当事人不服而申请复议的，由地、市税务机关复议管辖；由地、市税务机关以及省、自治区、直辖市税务机关下设的征收分局、稽查分局、涉外分局等派出机构依法以自己的名义作出的税务具体行政行为，当事人不服申请复议的，由省、自治区、直辖市税务机关复议管辖。申请复议的方式。这是指税收相对人提出复议要求和表达其复议意愿的具体表现形式。税务行政复议申请有两种方式：（1）书面形式，是指税收相对人通过向复议机关递交书面申请文书，表达其申请复议意愿和要求的一种形式。税收相对人所递交的书面申请文字，称为税收行政复议申请书。（2）口头申请，是税收相对人以口头陈述的方式提出其申请复议的意愿和要求。这是为了切实地保证税收相对人复议申请权的实现，对于书写复议申请书确有困难的，法律规定可以允许复议申请人以口头申请的方式申请复议。口头申请与书面方式具有同等效力。对于一般的税收行政复议，税收行政复议机关应当自受理复议申请之日起60日内作出复议决定。即对于案情复杂的案件，税务机关不能在规定的期限内作出行政复议决定的，经税务机关的负责人批准，可以适当延长，但是最多不超过30日，并应告知申请人和被申请人。税务行政复议机关作出行政复议决定，应当制作书面决定书，并加盖印章。采用书面决定形式，是税务行政复议工作严肃性和规范性的要求。复议决定书应当及时送达，复议决定书一经送达，即发生法律效力。被申请人应当履行行政复议决定。被申请人不履行或者无正当理由拖延履行行政复议决定的，复议机关或者有关上级行政机关应当责令其限期履行。申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按照下列规定分别处理：（1）维持税务具体行政行为的税收行政复议决定，由作出税务具体行政行为的税务机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；（2）变更税务具体行政行为的税收行政复议决定，由复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。当然，纳税人或者扣缴义务人对审行政复议不服的，可以根据《行政诉讼法》的规定，对于经过税收行政复议的案件，应自收到税收行政复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼；对于直接起诉的案件，应在知道作出税务具体行政行为之日起3个月内提出；因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后的10日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。在本案中，该会计师事务所就对税务机关采取的强制措施不服提起了行政诉讼，当地法院经审理后作出判决，维持税务机关作出的税务强制执行措施，驳回原告的诉讼请求，而且该会计师事务所并没有提出上诉请求，法院的判决生效。

耕地占用税纠纷案

某县劳动就业局（下称就业局）是承担着部分政府行政职能的就业管理机构。从1994年1月至1996年10月，该局收取劳务管理费、劳务服务费、县内临时工管理服务费、临时工培训费和劳务市场收入等共计578698.40元。1996年11月29日，该县地税局向就业局发出限期申报纳税通知书，12月2日和7日又两次发出限期交纳税款31394.71元的通知，就业局均未按期履行。12月13日，地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，以地税字第１号税务处理决定，对就业局作出处以应缴未缴的营业税、城建税、教育费附加31394.71元的３倍罚款计94184.13元，限于12月18日前入库。就业局不服，提起行政诉讼。就业局认为，自己是承担政府行政职能的就业管理机构，收费属于行政经费预算外的资金，因此本局不是纳税义务人。地税局令本局纳税，在遭到拒绝后又以行政处理决定对本局罚款。该处理决定适用法律错误，程序违法，请求人民法院予以撤销。而税务局则称，原告虽然是承担着部分政府行政职能的就业管理机构，但是属于自收自支的事业单位，应当依法纳税。原告未及时纳税，应当受到处罚。人民法院应当维持本局的行政处理决定。

法院受经过审理认为，依照行政处罚法第41条的规定，地税局违背该法规定的程序作出的行政处罚，不能成立。该行政处理决定从程序上违法，依法应予撤销，法院无需再就行政执法实体方面的争议继续时行审理。据此，法院撤销了地税局的税务处理决议，本案的诉讼费由地税局承担。一审宣判后，双方当事人均未上诉，判决发生法律效力。

法理评析：

一、我国对行政性事业单位收费纳税是如何规定的？

在我国，一些事业单位、社会组织和团体，虽然属于非企业的法人，但是他们却有自己的收入，因此出现了如何对他们征税的问题。此外，由于这类组织承担了大量的经营活动，因此使得这一问题更加复杂化。比如，一些公立医院和学校允许或鼓励从事各种各样的营利活动来补充经费，如果将这些活动排除在课税范围以外，我国的财政收入就会受到很大的影响。中央政府部门、地方政府部门、公立医院、公立学校、公检法等部门是典型的非纳税人，因为规范他们行为的法律框架不允许他们从事取得经营所得的营利活动。行政事业性收费纳税是国家为了加强对行政事业单位经营、服务性收费管理，由财政部、国家税务总局根据《中华人民共和国营业税条例》和《中华人民共和国企业所得税条例》的有关规定，按照行政事业单位收费项目的性质，对部分项目中的经营服务性收费收入依法征收的税收。这对于加强行政事业单位经营服务性收费管理、严格区分经营服务性收费和政府职能性收费、增加财政收入起到了积极作用。但是，由于对事业单位的收费征税的起征时间不长，因此，在实际操作中还存在许多问题。

针对实践中对事业单位收费项目的乱减免税的情况，财政部、国家税务总局在1995年1月9日《关于必须严格执行税法统一规定不得擅自对行政事业单位收费减免营业税的通知》中指出，各级财政和地方税务部门必须严格执行税法，不准擅自对行政、事业单位的收费项目减免营业税，擅自减免税的要立即检查纠正。……对于事业单位的一切收费，凡属营业税征税范围的，均应依法征税。对于行政机关、司法机关、立法机关的收费，必须严格按照《营业税暂行条例实施细则》第13条所规定的两个条件划分征税和不征税的范围；凡不是由这些机关或其所属行政机关自己直接收取，而是由所属事业单位收取或委托其他单位收取的，均应征收营业税。

1997年财政部、国家税务总局联合下发了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字[1997]75号）和《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（财税字[1997]5号）两个文件。各地按照这两个文件，陆续开展了对行政事业性收费的征税工作。但是，由于法规不配套、征税范围项目不明确等种种原因，行政事业性收费纳税与预算外资金管理不同程度地存在着一些难以化解的矛盾和问题。

此外，同一部规范性文件中的规定也存在相互矛盾的地方。1997年，财政部、国家税务总局联合下达的《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（财税字[1997]5号）规定：“凡经中央和省级财政部门批准纳入预算管理和财政专户管理的行政事业性收费，无论是行政单位收取的还是事业单位收取的均不征收营业税。”而同一文件中又规定：“为了便于征收管理，对于中央批准纳入预算管理的，由财政部、国家税务总局分批下发不征收营业税的收费、基金项目名单；凡经省级批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，由省财政厅、省地税局联合下发不征收营业税的收费项目名单。未列入名单的，一律照章征收营业税。”上述同一文件的两条规定本身就存在相互矛盾，不但财政、税务部门难以操作，而且让收费部门、单位也难以应付。

除此之外，行政事业单位纳税的意识非常淡薄。这既有历史原因，也有现实原因。历史上，在税制改革之前，行政事业单位基本与税收无涉，因此纳税意识相对淡泊。现实中，行政事业单位多为管理部门，手中都握有一定的权力，税务部门在很多方面也要受其制约，因此征管力度自然会受到影响。在本案中，劳动就业局属于我国税法中规定的纳税人，劳动就业局所收的的一切收费，凡属营业税征税范围的，均应依法征税。

二、行政事业单位哪些收入应该纳税？

行政事业单位所应承担的税主要有以下几种：营业税，房产税、城建税、房产税、印花税、城镇土地使用税、教育费附加税。

按照《营业税暂行条例》所列举的免税项目，行政事业单位的一些规费收入免缴营业税。除此之外，《营业税暂行条例实施细则》第13条还规定，立法机关、司法机关、行政机关的收费同时具备以下两项条件的免交营业税：（1）国务院、省级人民政府或所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规定的；（2）所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。依据相关解释，立法机关、司法机关、行政机关超过国务院、省级人民政府或所属财政、物价部门正式文件规定标准收取的规费收入以及符合营业税税目税率表中列举的征税项目的收入和发生其它应税行为、取得其它应税收入，委托其它单位收取的规费收入，都应向当地主管税务机关申报纳税。立法机关、司法机关、行政机关符合《营业税暂行条例实施细则》第13条规定收取的规费收入和超标准收取的规费收入这两项收入在帐务划分不清的，应按规费收入总额申报纳税。事业单位无论是否超过规定的收费标准收取的规费收入(税法规定免税项目的收入除外) 和符合营业税税目税率表中列举的征税项目的收入以及发生其它应税行为、取得其他应税收入，都应向当地主管税务机关申报纳税。

根据我国《房产税暂行条例》第5条的规定，只有国家机关、人民团体、军队以及由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产才属于免征房产税的范畴。对行政事业单位将非经营性资产转为经营性资产后，就不再属于免税的范围。比如出租的房屋，由于已改变了“自用”的性质，就必须依照上述房产税暂行条例的规定，申报缴纳房产税。在土地使用税方面，《关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第10条规定，国家机关、人民团体、军队自用的土地是指这些单位本身的办公用地和公务用地，事业单位自用的土地，是指这些单位本身的业务用地。行政事业单位用于出租的房地产，也超出了上述“自用”的范围，需要交纳土地使用税。按照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》规定，凡缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人都是城市维护建设税的纳税义务人。因此，上述这些行政事业单位必须申报缴纳城市维护建设税。同样，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的有关规定，行政事业单位凡将非经营性资产转为经营性资产的过程中订立租赁合同的，还应当申报缴纳印花税。

《中华人民共和国契税暂行条例》第1条规定，中华人民共和国境内的转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。第2条规定，该条例所称转移土地、房屋权属所指行为中包括了土地使用权和房屋的交换。第4条规定，土地使用权交换、房屋交换的计税依据是，所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。由此可见，行政事业单位，只要发生换回的房屋或土地使用权价值大于原账面价值的情况时，就应当主动向税务部门申报缴纳契税。依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第2条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人。该《条例》第3条又规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。所以，凡出售房地产，并按规定减去扣除项目金额后，仍有余额，即获得增值收益的行政事业单位，必须依照上述条例及其实施细则的规定，在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报事项。

三、税收行政处罚程序是怎样规定的？

在我国，有关税收行政处罚程序的法律依据，主要有《行政处罚法》、《税收征管法》及《实施细则》。此外，国家税务总局还制定了有关规章，比如《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》、《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》、《税务稽查工作规程》。根据有关规定，我国税收行政处罚由税务机关实施。具体包括：（1）县以上税务局（税务分局）。这是最主要的一类税收行政处罚的实施主体。但是，由于稽查局专门负责追究偷税、逃税、骗税和抗税的行政责任，因此，各级税务局（税务分局）实施税收行政处罚的案件一般是除了上述税收案件以外的一般税收违法案件，以防止双重执法。（2）省以下税务局的稽查局。省以下税务局的稽查局虽然是其同级税务局的直属机构，但享有对外执法资格，对于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件享有追查权。（3）税务所。给予2000元以下罚款的税收行政处罚，由税务所实施。

税收行政处罚的决定程序，是整个税收行政处罚的关键环节，必须依法、公正、公开进行。税收行政处罚决定程序包括简易程序、一般程序、听证程序。

简易程序，是指在法定情况下，由税收执法人员对违反税收管理秩序的行为，当场作出行政处罚决定的税收行政处罚程序。适用简易程序必须符合下列条件：一是违法事实确凿；二是有法定依据；三是给予的处罚较轻，即对公民处以50元以下、对法人或者其他组织处以1000元以下罚款。税收执法人员在实施简易程序时，应当按照下列程序进行：向当事人出示税务检查证和税务检查通知书；确认违法事实并说明理由；告知权利、听取陈述和申辩；制作税收行政处罚决定书并当场交付当事人；将税收行政处罚决定书报税务机关备案。

一般程序主要包括：立案、调查、审理、决定、送达等步骤。（1）立案。税务机关对通过各种途径获得的案件材料进行审查后，认为有税收违法行为发生、需要给予行政处罚、属于本机关管辖，而有调查必要的，应当正式立案。（2）调查。先调查取证后处罚，是税收行政处罚的一项基本原则。除了当场作出行政处罚外，税务机关（由其内设的调查机构负责）必须通过检查、询问、勘验、鉴定等手段，全面、客观、公正地进行调查，以收集有关证据，查清事实，为正确适用法律提供事实根据。税务机关在调查中，可以行使法定的税收检查权；要履行法定的回避、出示证件、保密等程序义务。（3）审查。调查机构进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人，告知当事人作出处罚建议的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述、申辩或要求听证的权利。审查机构应在自收到调查机构移交案卷之日起10日内审查终结，制作审查报告，并连同案卷材料报送本级税务机关负责人审批。（4）决定。税收行政处罚决定由税务机关负责人作出。审查机构应自收到本级税务机关负责人审批意见之日起3日内，根据不同情况分别制作以下处理决定书报送本级税务机关负责人签发税收行政处罚决定书应当载明法定的事项，必须盖有作出行政处罚决定的税务机关的印章。（5）送达。税收行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，税务机关应当在7日内依照民事诉讼法和税收征管法实施细则的有关规定，将税收行政处罚决定书送达当事人。

税务机关对公民作出2000元以上罚款、对法人或者其他组织作出1万元以上罚款的行政处罚前，必须告知当事人有要求听证的权利；当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。听证按照以下程序组织：（1）当事人要求听证的，应当在收到《税务行政处罚事项告知书》后3日内向税务机关书面提出听证要求；逾期不提出的，视为放弃听证权利。（2）税务机关应当在收到当事人要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点等情况。（3）除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，听证公开举行。（4）听证由税务机关指定的非本案调查人员主持，当事人、本案调查人员及其他有关人员参加。当事人认为主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。（5）当事人可以亲自参加听证，也可以委托1至2人代理。（6）举行听证时，首先由主持人宣布听证会开始、听证事项；然后调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚的建议；当事人对所指控的事实及相关问题进行申辩和质证；双方可以相互辩论；辩论终结，当事人进行最后陈述。（7）听证应当制作笔录，笔录应当交当事人审核无误后签字或者盖章。应当指出的是，听证程序只是一般程序中的一种特殊的调查处理程序，并不包含行政处罚程序的全过程。在听证程序前，一般必须经过一般程序的有关步骤（如立案、调查取证）；听证程序结束后，税务机关仍应按照一般程序的有关规定作出处罚决定。

依照行政处罚法的规定，本案应当适用一般程序。也就是说，地税局应当履行立案、调查、审理、决定、送达等步骤。并且，按照有关规定，地税局对劳动就业局处以94184.13元的罚款，应当告知当事人有要求听证的权利。但是地税局并未严格按照法律的规定进行行政处罚。按照《行政处罚法》第3条第3款的规定，没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。因此，法院判决，该行政处罚因程序违法而无效是正确的。

耕地占用税纠纷案

案情介绍[36]：

根据国家计委计燃字［1987］第22l号文件和水电部水电电规字［1987］第19号文件对牡丹江第二发电厂三期扩建工程计划任务书和初步设计的正式批复，该扩建工程需占牡丹江有机化工厂原有全部厂址。牡丹江有机化工厂顾全大局，同意全部搬迁。为此，1986年8月22日，牡丹江市人民政府在牡丹江有机化工厂召开了市长办公会，确定了牡丹江有机化工厂的新厂址。1987年4月7日，牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂签订了《牡丹江第二发电厂三期扩建工程全部动迁牡丹江有机化工厂赔偿协议》（以下简称赔偿协议），其中规定，动迁损失赔偿费由牡丹江第二发电厂付给牡丹江有机化工厂1100万元包干使用。1988年4月5日，黑龙江省土地管理局、劳动局、公安厅、粮食局、财政厅联合下发黑土建［1988］第24号《关于牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用土地的批复》，确定牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用地1827.69亩，其中1570.03亩用于牡丹江第二发电厂三期扩建工程用地，257.66亩用于牡丹江有机化工厂整体搬迁建设用地。1988年4月8日，牡丹江市土地管理局下发牡土建字［1988］10号《关于牡丹江有机化工厂整体搬迁建设征用土地的批复》，同意牡丹江有机化工厂征用北安乡裕民村土地257.66亩，作为整体搬迁的建设用地。同日下发牡土建［1988］11号《关于牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用土地的批复》，同意牡丹江第二发电厂征拨土地1570.03亩。牡丹江市郊区财政局依据牡丹江市土地管理局牡土建字［1988］10号文件和财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行（以下称一部四行）（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》的规定，于1992年11月30日作出（112965）号耕地占用税扣缴通知书，从牡丹江有机化工厂的银行存款中扣缴人民币25万元税款。为此，牡丹江有机化工厂多次找牡丹江市人民政府和市财政局协调解决，但最终未获结果。且牡丹江市财政局未作复议裁决。牡丹江有机化工厂遂于1993年3月16日向牡丹江市中级人民法院提起诉讼。

牡丹江有机化工厂诉称：牡丹江市郊区财政局在没有通知原告的情况下，便从该厂的银行存款中扣缴25万元耕地占用税款是错误的。况且该厂不是此项税款的承担者，请求法院撤销牡丹江市郊区财政局的财税字第（112965）号耕地占用税扣缴通知书，退还扣缴的25万元税款，并承担利息损失。

牡丹江市郊区财政局答辩称：牡丹江有机化工厂占用耕地建厂房，按照《耕地占用税暂行条例》的规定，是耕地占用税的纳税义务人，应履行纳税义务。经多次催缴，仍不履行纳税义务，故通知其开户银行扣缴税款是正确的。请求法院判决驳回诉讼请求。

牡丹江市中级人民法院审理认为，根据“一部四行”（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》第二条规定，征收机关在纳税人拖欠税款，经屡催无效的情况下，可以开具扣缴税款通知书，通知其开户银行扣缴税款。被告不能提供确定原告负有承担该项税款的证据，也未能提供其多次催缴的证据，其所作的财税字（112965）号耕地占用税扣缴通知书，证据不足。根据《行政诉讼法》第五十四条第二项第一目、第五十三条，参照财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》的规定，该院于1993年9月7日作出判决：撤销被告牡丹江市郊区财政局1992年11月30日作出的财税字第（112 965）号扣缴原告牡丹江有机化工厂人民币25万元的耕地占用税的扣缴通知书。本判决自发生法律效力之日起3日内，被告将此款退还给原告，并承担利息损失。

一审宣判后，牡丹江市郊区财政局不服判决，向黑龙江省高级人民法院提出上诉。黑龙江省高级人民法院经审理认为，占用原北安乡裕民村257.66亩耕地建厂房的是牡丹江有机化工厂，该厂是事实上的占地单位，是耕地占用税的纳税义务人，根据《耕地占用税暂行条例》第三条规定，应依法缴纳耕地占用税。

在诉讼中，上诉人牡丹江市郊区财政局向人民法院举证，1988年6、7、12月份，1989年春季，1991年4月30日，该局曾派税务人员数次到被上诉人牡丹江有机化工厂催缴所拖欠的耕地占用税款，对此，被上诉人除否认1991年的一次催缴外，其余几次均予以承认。此外，被上诉人在二审答辩状中称：“1988年末，当上诉人对被上诉人处征税时被上诉人就申明自己不是纳税人。”据此，认定牡丹江市郊区财政局屡次催促牡丹江有机化工厂缴纳拖欠耕地占用税款，事实是清楚的，证据是充分的。牡丹江有机化工厂拒不缴纳耕地占用税，已构成拖欠税款的行为。牡丹江市郊区财政局依法作出的耕地占用税扣缴通知书，证据充分，应予以维持。其上诉理由成立，应予支持。原审判决认定事实证据不足，适用法律不当，应予改判。根据《耕地占用税暂行条例》第三条和《行政诉讼法》第五十五条、第五十四条第一项、第六十一条第三项规定，参照“一部四行”（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》第二条规定，该院于1993年12月22日作出判决：一、撤销牡丹江市中级人民法院［1993］行初字第1号行政判决；二、维持上诉人牡丹江市郊区财政局1992年11月30日作出的财税字第（112965）号扣缴被上诉人牡丹江有机化工厂人民币25万元的耕地占用税扣缴通知书。

法理评析：

（一）案情分析

本案的焦点问题有两个。其一，牡丹江有机化工厂是否是耕地占用税的纳税义务人。其二，牡丹江市郊区财政局屡催牡丹江有机化工厂缴纳所拖欠的耕地占用税款的证据是否充分。

案中，一审人民法院主要从行政程序的角度，认为牡丹江市郊区财政局催交耕地占用税的证据不足，并进一步作出了撤销行政行为的行政诉讼判决。和一审人民法院的判决相比，二审人民法院作出的判决有两个方面的变化。第一，二审人民法院确认了财政机关核定耕地占用税的纳税人；第二，法院重视证据的收集，最终将事实明晰。本书的观点是，二审人民法院在充分弄清事实的基础上作出了正确的判决。

（二）税法的溯及力

本案有这样一个事实：1987年4月7日，牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂签订了《牡丹江第二发电厂三期扩建工程全部动迁牡丹江有机化工厂赔偿协议》。我国耕地占用税的主要法律渊源——《耕地占用税暂行条例》则发布并实施于1987年4月1日。另外，我国耕地占用税的法律渊源还包括：《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》、《财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》和《国务院关于切实做好耕地占用税征收工作的通知》等。上述三项与耕地占用税相关的法律渊源分别实施于1988年、1990年8月22日和1989年2月21日。本案的二审判决生效时间为1993年12月22日。仅仅从时间来看，该《赔偿协议》签订于《耕地占用税暂行条例》刚刚颁布之后的一个星期；但在《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》、《财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》和《国务院关于切实做好耕地占用税征收工作的通知》等实施之后。法院在判决该案时，面临着对上述法律的选择和适用问题。

从法理看，该《赔偿协议》签订于《耕地占用税暂行条例》颁布之后，行为在法律之后，当然应当受到法律的约束。但同时该行为在上述三项法律之后这时，自然产生了税法理论上一个很重要的问题，即税法的溯及力问题。同时，本书认为，从实践的角度看，签订一项涉及到土地的重大性协议一般都经历一个较长的时段。即本案中的牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂之间签订协议的很大一部分行为应当在我国《耕地占用税暂行条例》颁布并实施之前。我们不妨作出一个这样一个假设：该合同的双方因为一件微不足道的事件使该《赔偿协议》签订在1987年4月1日之前。因此，税法的溯及力问题是本案应当首先考虑的问题。

法理学认为，所谓的溯及力，也称法的溯及既往的效力，是指法对其生效以前的事件和行为是否适用。如果适用，就具有溯及力；如果不适用，就没有溯及力。相对应的税法的溯及力是指，税收法律对其生效以前的事件和行为是否适用的问题。

按照法学的一般理论，法是否具有溯及力，不同的法律规范有不同的处理原则：侵权、违约的法律或者刑事法律一般以法律不溯及既往为基本原则；但对公民一方的权利授予的法律一般被认为具有溯及力。税收法律作为侵犯公民财产权的法律规范之部分，其溯及力具有自身的特色。

从各国的税收立法实践看，税法的溯及力一般遵循四项原则：从旧原则、从新原则、从旧兼从轻原则和从新兼从轻原则。税法溯及力的确定同时应当考虑两个方面的因素：对税收法定主义的监守；对纳税人合法权益的维护。按照这两个标准来衡量，从新原则体现了对税收法律规范的尊重，即只按照现有并有效的法律规范税收法律行为；从旧原则体现了某些情形下对于纳税人信赖利益的保护（纳税人基于原有的较为有利的税收法律进行的税收行为）；从轻原则充分体现了对纳税人合法利益的保护。

有学者认为，就税法的溯及力问题应当分为程序和实体两个方面：我国税收实体法应当采用“从旧兼从轻原则”；税收程序法应当采取“从新原则”。其理由是，从税收实体法来看，税法对纳税人利益不利的变更，应当坚持“从旧原则”；而对纳税人有利的变更，应当坚持“从新原则”，故税收实体法应当遵循“从旧兼从轻原则”，只有这样，一方面可以保持国家税法的连续性和稳定性，解决新旧税法前后衔接的时间效力问题，避免引起税收秩序的混乱；另一方面可以实现对纳税人利益的最大保护。税收程序法采取“从新原则”则主要是考虑到，一方面可以便利征税机关的税收征管；另一方面不至于对纳税人的合理性权益产生损害。[37]本书同意此种观点。就本案来看，耕地占用税在实体上应当遵循《耕地占用税暂行条例》、《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》、《财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》和《国务院关于切实做好耕地占用税征收工作的通知》的法律规定，在适用这些法律规定时，遵循“从旧兼从轻原则”。在程序上，则应当遵循“从新原则”，结合后颁布并实施的《行政诉讼法》、《行政复议法》等。

（三）耕地占用税的纳税义务人

本案有关于耕地占用税纳税义务人的事实是，牡丹江第二发电厂与牡丹江有机化工厂之间的《赔偿协议》未就耕地占用税由谁缴纳的问题达成协议性的规定。另外，本案中，牡丹江有机化工厂占用北安乡裕民村土地257.66亩，作为整体搬迁的建设用地是基于各级国家机关的一系列批复[38]，从道德的角度，其行为本身讲具有顾全大局的意义。

但是税收法定主义的价值在于促使所有主体——包括税收征收管理机关在内——按照法律现有的规定行事。耕地占用税的纳税义务人是耕地占用税的基本要素之一，由《耕地占用税暂行条例》第三条规定：“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳耕地占用税。” 按照此条的规定，确定耕地占用税纳税义务人的条件有客观和主观两个方面：（1）占用耕地的客观事实；（2）主观上是为了，建房或者从事其他非农建设。耕地占用税的主体表现为：国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、社会团体、其他单位、个体经营者和个人。同时《耕地占用税暂行条例》第十四条规定：“本条例的规定不适用于外商投资企业。”因此，财政机关在确定由谁缴纳耕地占用税时，应当考虑的因素仅仅在于：谁占用该土地、其占用的目的是否为建房或者非农建设。按照本案的实际情况，牡丹江有机化工厂是占用土地的主体，其占用的目的是为了搬迁，这一目的属于非农建设。因此，牡丹江有机化工厂是耕地占用税上的纳税人，而不管《赔偿协议》是否就缴纳义务人作出规定。财政机关作为耕地占用税的征收和管理机关，唯一的选择是合法和足额的征收耕地占用税，而不考虑牡丹江有机化工厂占用土地的原因，占地款项通过何种渠道解决等其他问题。

（四）耕地占用税的征收和管理

结合本案，耕地占用税的征收和管理主要存在以下几个方面的问题：

1、耕地占用税的征收机关、缴纳期限和地点。

《耕地占用税暂行条例》规定耕地占用税的征收机关为各级财政部门。耕地占用税有同级批地同级征收办法，即由哪级土地管理部门批准，就由同级征收机关（财政部门）征收耕地占用税。纳税人应当在土地管理部门批准其占地之日起30日内缴纳耕地占用税。

2、耕地占用税的征收和管理程序

（1）财政机关征收耕地占用税应当遵循的程序

耕地占用税并没有制定独立的征收管理的法律。而是由国务院授权财政部门对耕地占用税进行征收管理，具体程序按照《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的规定执行。

《耕地占用税》第12条规定了财政机关在纳税或者违章处理上发生争议的解决程序：“纳税人同财政机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照财政机关的决定缴纳税款和滞纳金，然后在十日内向上级财政机关申请复议。上级财政机关应当在接到申诉人的申请之日起三十日内作出答复。申诉人对答复不服的，可以在接到答复之日起三十日内向人民法院起诉。”

（2）其他各部门的配合义务

《耕地占用税暂行条例》第九条规定：“土地管理部门在批准单位和个人占用耕地后，应及时通知所在地同级财政机关。获准征用或者占用耕地的单位和个人，应当持县级以上土地管理部门的批准文件向财政机关申报纳税。土地管理部门凭纳税收据或者征用批准文件划拨用地。”该条对土地管理部门施加了两项义务：通知同级财政机关义务和凭税划拨土地义务。

财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部发布的《关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》规定了人民法院、检察院、公安部门的配合义务。各级人民检察院要支持财政征收机关征收耕地占用税。对财政征收机关移送的偷税、抗税案件，人民检察院要及时受理，认真查处。各级人民检察院应将查处征收耕地占用税中的犯罪案件作为一项任务。各级财政征收机关、人民检察院要相互配合，在强化征收管理，坚持以法治税方面，进一步采取有效措施，保证耕地占用税收入及时足额入库。

各级公安部门要大力支持财政征收机关和征收人员依法执行公务，对围攻财政征收机关和殴打征收人员案件要及时认真查处。凡构成违反治安管理行为的，要按照《中华人民共和国治安管理处罚条例》的规定给予治安处罚；情节严重，构成犯罪的，要依法提请司法机关追究刑事责任。

3、欠缴、偷逃耕地占用税税款、滞纳金和罚款等违法行为的处理

财政部、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、司法部发布的《关于加强耕地占用税征收管理工作的联合通知》，对于欠缴、偷逃耕地占用税税款等违法行为的处理进行了详尽的规定。包括：法院要支持财政机关做好依法征税工作。对纳税人拖欠税款、滞纳金、罚款，经催缴无效，（一）可按照1988年5月7日财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》，由财政征收机关开具扣缴税款通知书，通知其开户银行扣缴应缴税款；（二）可提请土地管理部门停发或收回土地使用证，限期缴纳税款。采取上述两项措施无效时，由财政机关按照1989年11月4日最高人民法院《关于人民法院大力支持税收征管工作的通知》的规定，申请人民法院强制执行。情节严重构成犯罪的，依法追究刑事责任。

财政部、中国人民银行、中国人民建设银行、中国工商银行、中国农业银行（88）财农税字第8号《关于银行扣缴耕地占用税拖欠税款的联合通知》的规定则具体针对欠缴耕地占用税的行为给出了处理意见：耕地占用税纳税人拖欠税款，经屡催无效的，主管耕地占用税的财政部门可以开具扣缴税款通知书（格式由各省、自治区、直辖市、计划单列市征收机关自定），通知其开户银行（含银行办事处、营业所，下同）扣缴应缴税款。各银行在接到正式书面扣缴税款通知后，要在规定的期限内，按照国家规定的扣款顺序，从其存款帐户中扣缴。各银行扣缴的税款、滞纳金，罚款要及时缴入国库。　同时，为了保障耕地占用税纳税人合法利益，该《通知》也提供了一系列的救济制度：纳税人在缴纳税款和滞纳金之后可以按照《耕地占用税暂行条例》的相关规定申请行政复议或者提起行政诉讼。

4、耕地占用税的预征制度

耕地占用税预征制度设计的初衷在于保障该税的税款能够及时和足额的入库。实践中，划拨土地等由于很多都是基于行政机关的指令，因此耕地占用税的征收对于财政部门来说尤为困难，耕地占用税预征制度为防止这种现象的发生提供了一种预防性措施。

1990年1月1日起，在我国，凡有条件的地方对耕地占用税已经开始实行耕地占用税预征办法。财政部发布的《关于耕地占用税实行预征办法的函关》对耕地占用税预征制度规定如下：各级财政部门在坚持主征的前提下，实行预收税款的办法，坚持先缴税后用地的原则。占地单位或个人在申报用地时，要先向财政部门预交税款，并持财政部门开具的预交税款凭证，到土地部门办理批准用地手续；土地部门批准用地后，财政部门依据实际批准用地数，与纳税人结算税款，实行多退少补。各地对预征的税款，要严格管理，及时办理结算，严禁挪用截留，对于已经采取联合办公等办法收税，效果较好的，可继续实行。

由此可见，土地管理部门等相关部门在耕地占用税征收管理过程中重要作用。
　　5、耕地占用税征收证据的收集

本案的另一个重要的问题是耕地占用税征收过程中财政部部门对证据的收集。牡丹江市郊区财政局屡催牡丹江有机化工厂缴纳所拖欠的耕地占用税款的证据是否充分是诉讼中的焦点之二。诉讼中，上诉人牡丹江市郊区财政局向人民法院举证，1988年6、7、12月份，1989年春季，1991年4月30日，该局曾派税务人员数次到被上诉人牡丹江有机化工厂催缴所拖欠的耕地占用税款，对此，被上诉人除否认1991年的一次催缴外，其余几次均予以承认。由此可以看出，牡丹江有机化工厂主观上知道有耕地占用税这项税款的，客观上也证实税收人员到牡丹江有机化工厂催缴所拖欠税款的事实是客观存在的。根据《行政诉讼法》第三十一条第五项规定，当事人的陈述，是证据的一种，可以作为本案的定案根据。
　　据此，二审法院判决撤销一审法院判决，维持牡丹江市郊区财政局所作的耕地占用税扣缴通知书，是正确的。

税收强制执行权的正确行使

案情介绍：

原告：陈伟，万县刘家村农民，该村沙场的承包人。

被告：万县西口镇税务所

2001年11月 2日，万县西口镇税务所接到群众举报，反映该县西口镇刘家村农民陈伟在村里承包经营了一个沙场，没有进行税务登记也未缴纳过任何税款。西口镇税务所经查发现陈某采取不向税务机关申报纳税的手段，少缴税款3.8万元。据此，2001年11月27日税务所对陈伟作出追缴不申报缴纳的税款决定。该决定规定：（1）陈伟应当在15日内缴纳欠税款；（2）拟处不申报税款0.5倍的罚款，即1.9万元；（3）陈伟享有陈述、申辩的权利，并可以要求听证。陈伟接到决定后，在该期限内没有进行任何申辩，也没有提出听证的要求。但认为税务机关的罚款太多，拒绝缴纳税款及罚款。西口镇税务所于12月13日对陈伟实施了税收强制执行措施，将该沙场的一些设备拍卖获得价款2.8万元用于抵扣税款和罚款，但是由于该拍卖所得价款不足以支付应缴税款，滞纳金和罚款以及必要的费用（共计6.2万元，其中必要的费用为0.5万元），因此2002年1月15号西口镇税务所通知该沙场的开户银行从其存款中扣除还差的税款、滞纳金和罚款及其相应费用3.4万元。2002年1月18号，陈某不服税务所的行政行为，向万县人民法院提起行政诉讼。

诉讼中，原告诉称：第一，西口镇税务所税款核定对象的认定存在错误，原告不应当是纳税义务人。为此，原告出具了2000年10月陈伟作为承包人和村长张国庆签订的承包经营合同，该合同的内容是：（1）刘家村为甲方，陈伟为乙方。甲方和乙方签订承包经营合同。（2）甲方和乙方的权利义务分别是，甲方将该村所有的沙场发包给乙方，提供原有的厂房场地、设备等给承包人继续使用，并承担企业应当缴纳的税金；乙方负责经营管理，每年向甲方上缴承包金额为3.6万元；（3）承包期限为两年，自2000年5月至2002年5月。原告认为，按照合同的规定，该村是各种税款的纳税人，而不是原告，西口镇税务所在核定纳税人的税款时，存在前提性的错误。原告没有在税务所确定的缴纳期限内缴纳税款是行政相对人行使自身合法权利的表现。因此，税务机关的强制执行实体上是错误的。第二，税务所的强制执行措施不仅仅在实体上不符合关于税收强制执行措施行使的条件，而且在程序上也不符合法律的规定。这些程序上的违法表现在，（1）税务所对原告行使的税收强制执行措施没有按照《税收征管法》第40条规定的程序由县级以上税务局局长批准，而是由该镇的税务分局批准。（2）税收强制执行措施行使涉及范围扩到大了原告所抚养家属的生活必需用品。（3）税务所执行税收强制执行措施时，执行人员只有一个办税人员，少于两人。（4）税务所没有出具税收强制执行的财产清单。西口镇税务所的强制执行措施严重影响了原告的生产经营，侵害了原告作为行政相对人的合法权益。根据《行政诉讼法》和《行政处罚法》的规定，请求法院认定镇税务所的强制执行措施在实体和程序上违法，撤销该税务机关的错误税收行政处罚，并请求法庭判处税务机关承担赔偿责任。

被告辩称：第一，税务所的税款核定对象不存在错误，原告及其所在的沙场就是纳税义务人。税务所核定谁是纳税义务人的依据是法律和相关的税收法律规定，而不是当事人之间自由意思的结果。在本案中，税务所确定原告是纳税人的依据是《中华人民共和国个人所得税》、《中华人民共和国营业税条例》等税法法律规定，而不是原告和刘家村之间的承包经营合同。按照我国的税收法律规定，原告及其所在的沙场是纳税义务人。首先，原告及其所在的沙场欠缴的税包括所得税和营业税等。《个人所得税法》第2条第3项规定，对企事业单位的承包经营、承租经营的所得应当缴纳个人所得税。原告陈伟是和刘家村之间承包合同的承包人，因此，就个人所得税，陈伟是法律规定的纳税义务人。就营业税来说，经税务所的调查，原告的沙场具有独立的经营权，在财务上也实行独立核算，原告作为承包人也根据签订的承包合同定期上缴承包费。因此，承包人即原告是法律规定的营业税的纳税人。其次，《税收征管法》第63条和第65条规定了纳税人偷、欠税的法律责任：税务机关有权追缴偷税人不缴的税款、滞纳金并处不缴税款百分之五十以上至五倍以下的罚款。总之，按照相关的法律规定，原告及其所在的沙场是法律上当然的纳税义务人，因此，税务所的行政处罚事实清楚、法律依据确凿，核定的纳税人不存在错误，税收强制执行措施具备了实体上的基础。第二，税务所的强制执行措施完全符合强制执行的条件和程序要求。税务机关实施税收强制执行措施的程序的法律条文依据是《税收征管法》第88条第3款，即“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出行政处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施或者申请人民法院强制执行。”而不是《税收征管法》第40条，即“从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施。”原告对于税务所的行政处罚，既不要求行政复议，又不要求行政诉讼，因此作出税务处罚决定的税务所有权权按照法律规定来行使税收强制执行权，并不要求县级的税务局局长作出批准。另外，税务所在强制执行措施实施过程中查封、拍卖的货物和商品并不是原告或者其抚养的家属必需的住房或者用品。查封、扣押的财产清单已经按照法定程序作出，但是由于客观原因没有送达到原告手中。因此总的来说，税务机关的税收强制执行措施在程序上符合法律规定，并不存在违法之处。第三，基于上述分析，税务机关请求法院作出对该税收行政处罚的确认判决，并驳回陈某的要求国家赔偿的错误诉求。

万县法院经过一审认为，税收法律关系中的纳税义务是具有法律效力的法律文件规定的义务。作为承包方的陈某和发包方之间的关于税款缴纳的约定是当事人之间的合意，不具有对抗作为公法意义的法律义务的效果，该承包合同关于税收缴纳义务承担的约定无效，不能成为陈某不缴纳税款的抗辩理由，因此，税务所的强制执行措施的对象是正确的。但是，西口镇税务所的强制执行措施在程序上存在不合理之处。按照《税收征管法》第40条的规定税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。西口镇税务所没有得到万县税务局局长的批准便自行实施了强制措施，这种行为显然不符合法律的规定；另外，陈伟的姐姐陈因虽然是成年人，但是由于身体残疾一直由陈伟抚养，属于《税收征管法》规定的所抚养的家属，税务所对陈因生活的必需用品没收，这种做法违反了法律关于税收强制执行措施不得及于纳税人、扣缴义务人、纳税大包人的个人及其所抚养的家属维持生活必需的住房何用品的规定。另外，该税务所实施税收强制执行措施时，扣押淘沙设备没有开具扣押清单，有些文书该由纳税人签收的没有由陈某签收。综合之，税务机关的税收强制执行措施的执行实体上合法，但是程序上存在违法之处，按照《行政诉讼法》第54条第2款的规定：“具体行政行为有下列情形之一的，判处撤销或者部分撤销，并可以判处被告重新作出具体行政行为：1.主要证据不足的2.适用法律、法规错误的3.违法法定程序的4.超越职权的5.滥用职权的。”2002年2月5日，法院作出判决：判处撤销该税务机关的行政处罚决定，被告应当按照合法的程序重新作出税收行政处罚。

原告和被告在一审上诉期限内都没有提出上诉。2002年万县税务局重新作出对陈伟的行政处罚，归还了陈伟及其抚养的家属的生活必需用品，并通知银行扣缴了不足税款，这项税务处罚经过了万县税务局局长的批准。2002年3月15日，陈伟仍然不缴纳欠税，也不提出税务行政复议，也不向人民法院提起诉讼，税务机关向人民法院申请对陈某少缴的3.8万元税款以及1.9万元罚款的强制执行。

2002年3月法院按照税务机关的行政处罚决定对陈伟实施了强制执行措施，陈伟最终缴纳了3.8万的欠税款和1.9万元的罚款。

法理评析：

（一）案情分析

本案的关键问题为税收强制执行措施的实施，也即税收强制执行权的行使问题。案中法院从两个方面认定了法院在行使税收强制执行权时应当遵循的原则。首先税收上纳税人义务产生的基础是法律的规定，即纳税人与代表国家的税务机关之间的税收债权债务关系为法定之债。纳税人不能通过合同等自由意思等手段来转移这种义务，所以法院确认税务机关对原告人欠税行为的认定是正确的。其次，人民法院结合《税收征管法》和《行政处罚法》以及《行政诉讼法》，认定税务机关行使税收强制执行权应当遵循的程序。从总体上说，法院对于税收强制执行权的执行的认定是正确的。

但是从法理的角度来看，万县人民法院的判决仍然存在以下两处不足：首先，原告的诉讼请求中包括提出税收强制执行措施的国家赔偿。法院作为审判权的行使机关，应当对当事人的诉讼请求作出全面和明确的支持或者驳回的评判，不得漏判。就本案来说，原告的国家赔偿属于行政赔偿的范围，法律也规定了税收强制执行措施在一定情形下产生国家赔偿责任。因此法院应当查明万县税务局于行使强制执行措施过程中的事实，并结合《国家赔偿法》作出合理判决。其次，税收强制执行措施援引的法律条文是本案的焦点问题。其中原告主张援引《税收征管法》第40条，而被告主张原因该法88条第3款。本案中援引第40条还是第88条第三款的意义在于税收强制执行措施权行使的批准机关为哪一级别的税务机关。按照第40条的规定，万县税务局局长才有权批准西口镇对原告的行为行使税收强制执行措施，而按照88条第三款的规定，作出税收处罚决定的机关为西口镇税务所，因此，西口镇所有权批准税收强制执行措施。本人认为法院正确处理此处法律适用问题的关键在于理解两种税收强制执行措施的适用情形。第40条项下的规定为从事生产、经营纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳税款，并于税务机关的限期缴纳期限届满时，仍然不缴纳税款。第88条规定的情形是当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向法院起诉，并坚持不履行的行为。本案既涉及到原告不缴纳应缴税款，也涉及到原告逾期不申请行政处罚的复议或者提起行政处罚的诉讼，所以严格从法律条文适用上原告和被告都有合理之处，即案中税收强制执行措施既存在万县税务局局长批准也存在西口镇税务所批准的情形。基于此，法院的认定存在缺陷，即认定批准机关上存在不完全和准确之处。但是这并不意味着本案中西口镇税务所的做法在程序上是合法的。按照《税收征管法》第74条，罚款额在二千元以下的罚款，可以由税务所决定。本案中的税收罚款额到达了1。9万元，远远超过了二千元的界限，因此西口镇的税收处罚本身就是不合法的，所以也不是第88条规定的“作出决定的税务机关”，因此，原告关于批准机关不合法的请求可以得到支持。

总之，本案的焦点问题有两个，即税收义务人的确定和税收强制执行措施，前一个问题不存在过大的争议，因此税收强制执行措施的行使就凸现出来。税收强制执行措施的行使涉及到该措施含义的理解，对税收强制执行措施行使条件的理解和税收强制执行措施的程序的理解三个主要问题。

（二）税收强制执行权的行使

1．关于税收强制执行权的理解

税收强制执行措施和加收滞纳金、提前征收、责令限期缴纳、纳税担保、税收保全、出境清税等措施共同构成税款征收的保障体系。

税收强制执行首先在定义上就存在广义和狭义的两种理解。一种是行政法意义上的税收行政强制执行措施。按照《行政诉讼法》第65条第2款的规定，公民、法人或者其他组织拒绝履行人民法院判决、裁定的，行政机关可以向第一审人民法院申请强制执行，或者依法强制执行。另一种是有税务机关依照法律、法规的授权对义务人即税务管理相对人直接采取税收强制执行措施。在本案中税务机关的执行措施就分别体现了这两种强制执行权。

尽管税收强制执行措施有广义和狭义两种理解，但是，当前理论界对于税收强制执行权的定义一般都倾向于狭义上的理解。例如，当纳税人在法定的纳税情形内不履行缴纳税款义务或者有提前逃避纳税义务的情形时，应当赋予有关机关可以采取对财产或者人身的保全和强制措施，以保证税款的征收，这种通过国家强制力来保证税收征收程序制度就是税收执行程序。[39]

尽管两种意义上的税收强制执行措施归根到底都以税收行政处理决定为基础，广义的税收强制执行和狭义的税收强制执行仍然存在一定的区别。广义上的税收强制执行的实施实际上是一种司法强制执行措施，执行的基石程序是行政诉讼程序。而狭义上的税收强制执行措施则不必经过诉讼程序，是税务机关于符合法定情形下对税务管理相对人行使的权利，不以税务诉讼为基础；同时两种意义上的税收行政处理决定的内容可能存在重大差异，行政法意义上的税收强制执行的税收处理决定范围相对来说更为广泛，而狭义税法上的税收强制执行措施的行使情形是法定的，仅仅限于几种法律规定的情形。税务机关只有在纳税人、扣缴义务人的行为明显的违反该些法律条文规定时才能行使。

2．税收强制执行措施的行使条件

税收强制执行措施最重要的问题是税收强制执行措施的行使条件。税收强制执行作为行政强制执行措施的一种，首先必须符合法律关于一般具体行政行为的条件。

其次，税收强制执行措施的实施还必须符合税收法律的特殊规定。一般情形下的税收强制执行权的行使条件为：

（1）税收强制执行措施适用对象是未按照规定的期限缴纳税款的从事生产、经营的纳税人，未按照规定期限解缴税款的扣缴义务人，以及未按照规定期限缴纳所担保的税款的纳税担保人。税收强制执行措施的对象具体分来，有以下三种：

第一，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人。其中从事生产经验的纳税人包括两种情形：一是未按照规定期限缴纳税款的；二是在税务机关依法进行检查时，有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳收入的迹象的。除了从事生产经营的纳税人以外，未按照规定期限解缴税款的从事生产经营的扣缴义务人也是税收强制执行措施的对象之一。

第二，未按照规定期限缴纳所担保税款的纳税担保人。值得注意的是，非生产经营的纳税人和扣缴义务人不是税收强制执行措施的实施对象，但是作为纳税担保人并不限于生产经营的自然人和单位，也包括非生产经营的自然人和单位。另外，现行税收法律把纳税担保人纳入到可以执行强制措施范围内，结合担保法的一般原理，纳税担保人分为一般纳税担保人和连带纳税担保人。税务机关实施强制执行措施应当区分一般纳税担保和连带纳税担保，并按照担保法关于一般担保和连带担保规定来行使。《担保法》第17条第2款规定：“一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担责任。”即税务机关对一般纳税担保人实施强制执行措施时，一般纳税担保人享有先诉抗辩权。连带保证则不同，税务机关于纳税人不履行纳税义务，扣缴人不代扣代缴税款时，可以选择连带纳税人或者原来的纳税人或者扣缴义务人来实施税收强制执行措施。[40]

第三，对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的当事人。税务机关的处罚决定针对的对象十分广泛，不限于纳税人和扣缴义务人，因此，这一条的规定实际上给税收强制执行措施的实施规定了一个较为广泛的主体空间。

（2）税收强制执行措施必须发生在责令期满之后。税收强制执行措施的期限要求在责令期限届满之后，在程序上实际要求税务机关在催缴税款的同时有通知的义务。执行前税务机关必须先行进行说明，即发出《催缴税款通知书》，责令限期缴纳（一次为限，最长期限为15日），并从税款滞纳之日起加算滞纳金，通知书一式两份，一份送达，一份留存。先行告诫体现强制和教育相结合的原则。责令期限内有不履行纳税义务迹象的行为，税务机关只能采取的是税收保全措施，而不是税收强制执行措施。

（3）采取税收强制执行措施，必须经过县级以上税务局（分局）局长批准。[41]

（4）纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房或者生活用品不得强制执行。这一否定性条件体现了税收强制执行措施针对的实物对象的禁止性范围。根据《税收征管法实施细则》的规定，所谓的其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。税务机关对单价五千元以下的其他生活用品，不采取税收保全和措施强制执行措施。其中所抚养的家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人抚养的其他亲属。

3．税收强制执行措施实施的程序。税收强制执行措施作为税收征收保障措施，是法律赋予税务机关的一项权力，对作为行政行为相对人的纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人利益形成重大影响，所以税收强制执行措施的程序设计显得相当重要。法律虽然赋予税务机关有税收强制执行措施的行政执法权，但同时也突出强调了执法制约的思想，这种执法制约体现为税收强制执行措施应当遵循一定程序。税收强制执行措施适用的程序在不同情形下适用不同程序。

第一，一般程序。

按照《税收征管法》第40条的规定，当纳税人和扣缴义务人的行为符合该规定时，税务机关适用下列程序：

（1）审核事实后发现纳税人、扣缴义务人存在第40条情形时，发出告诫，对纳税期满后仍不履行法定义务（包括不缴纳相应税款和提供纳税担保）者，税务机关应当发出催缴税款通知书，责令限期缴纳。

（2）逾期后拒不缴纳的，经县级以上税务局（分局）局长批准，可以采取强制执行措施。

（3）实施税收强制执行措施，包括书面通知开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款、滞纳金或者罚款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款、滞纳金或者罚款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金或者罚款。一般说来，税务机关书面通知银行扣缴的存款和自行行使强制执行权涉及到的财产都应当和应缴税款、滞纳金和罚款的总额相当，但是，在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，并以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款已经扣押、查封、包管、拍卖等费用。拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、包管、拍卖、变卖以后，剩余部分应当在三日内退还被执行人。

（4）税务机关及时书面告知当事人的复议权和起诉权。税收强制执行措施是可诉行政行为，只要当事人不服行政决定，在法定期限内可以申请行政复议或者直接起诉。但是，在复议和起诉期间，税收强制执行措施也和一般的可诉行政行为一样不停止执行。

税务机关在满足法律规定条件下按照一般程序实施税收强制执行措施具有连续性，即当纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的行为按照法律规定可以实施强制执行措施时，一旦税务机关决定实施该强制执行措施就不因上述相对人的行为而中断，即税务机关不再给纳税的义务人时间来履行纳税义务。

《税收征管法实施细则》规定了税务机关实施强制执行一般程序中应当注意的程序制度。包括税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或者其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场，拒不到场的，不影响执行。

第二，简易程序。

《税收征管法》第55条规定了税务检查情形下税务机关的强制执行权，即“税务机关对从事生产经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”第55条规定了税务机关在此种情形下实施税收保全和强制执行措施的权利，而且，税务机关到底采取哪种措施法律没有明确作出规定，成为税务机关自由裁量的事情，因此，当从事生产经营的纳税人出现这种情形时，并不必定得到税收强制执行措施实施的法律后果，税务机关有权选择适用税收保全措施而不采取税收强制执行措施。另外，法律没有单独规定税务检查过程中税收强制执行措施的程序，但是从法律规定来看，税务检查中的税收强制执行措施的实施应当是不需要税务机关给予当事人一个纳税的限期，即只要获得了县级以上税务局局长的批准，税务机关就可以采取强制执行措施。当然，同时值得注意的是，税务机关仅仅是没有给予当事人限期缴纳的义务，在具体实施强制执行措施的过程中，一般程序下的要求还是应当得到严格遵循。

第三，当事人不满税务机关的行政处罚情形下的税收强制执行措施的程序问题。《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出行政处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施或者申请人民法院强制执行。”

当事人不满税务机关的行政处罚决定的税收强制执行措施问题存在下面几个特殊点：

（1）该税收强制执行措施具有选择性，即税务机关面临当事人的置之不理，可以选择自己直接实施税收强制执行措施，也可以按照行政法来申请法院的司法执行。这两种强制执行都是依照税务机关的税收处罚决定书。在程序上不以税收行政复议和税收行政诉讼为基础，不同于当事人提出税收行政复议或者诉讼后的行政诉讼程序之后的执行。

（2）此种情形下税收强制执行措施的实施，税务机关也没有义务再给当事人一个履行纳税义务的期限，即税收强制执行措施的执行没有必须于缴纳期限届满的限制。因此，税收争议中当事人不满税务机关的处罚的税收强制执行措施在程序上和税务检查中的税收强制执行措施的程序更为相象，即一般采取简易程序。

（3）此种情形税收强制执行措施的行使机关具有不同于前两种情形的地方。《税收征管法》第74条规定了税务所决定的行政罚款额，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”按照第88条规定的由“作出处罚决定的税务机关”采取税收强制执行措施。因此，在此种情形下税务机关的税收强制执行措施的实施，不仅仅不需要给予纳税限期，而且不一定需要县级以上税务局长的批准。[42]

（4）此种情形下税务机关应当特别注意税收强制执行措施的范围不得过于超过罚款的数额。

[1] 我国《宪法》规定了五级政府结构：（1）中央人民政府（国务院）；（2）省、自治区、直辖市人民政府；（3）设区的市、自治州人民政府；（4）县、自治县、不设区的市、市辖区人民政府；（5）乡、民族乡、镇人民政府。

[2] 《预算法》中同时规定，不具备设立预算条件的乡、民族乡、镇，经省、自治区、直辖市政府确定，可以暂不设立预算。因此，在特殊地区，财政级次为四级，没有乡、民族乡、镇财政。

[3] 这一规定已做了修正。2003年10月，国务院对出口退税机制加以改革，将原来完全由中央财政负担的出口退税款项改为建立中央财政和地方财政共同负担出口退税增量的新机制，从2004年起，以2003年出口退税的实退指标为基数，对超基数部分的应退税额，由中央和地方按75：25的比例共同负担。

[4] 如在国务院1993年颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》中，个人所得税是划归地方税的，但在1999年开征储蓄存款利息个人所得税时，却将其划归为中央税。在我国从1949年建国到1994年分税制改革40多年的实践中，财政收支划分的方法始终处于不断变换之中就更能体现这一制度的稳定性之差。

[5] 一般把税收收入占财政收入一半以上的国家称为“租税国家”或“税收国家”。参见（日）北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第2页。

[6]刘剑文：《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第136－142页。

[7] 刘剑文：《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第147页。

[8]胡敬艳：《优化我国财政支出结构的总体思路》，载《社会科学辑刊》，2004年第1期，第63－67页。

[9]划分财政支出结构的形式的标准有：财政支出用途、费用类别角度、经济性质角度、财政支出的主体层级、财政支出的地域性特征等。我们通常所说的财政支出结构主要是从财政支出用途和经济费用类别角度观察的财政支出机构。

[10]刘剑文（主编）：《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第84页。

[11]胡敬艳：《优化我国财政支出结构的总体思路》，载《社会科学辑刊》，2004年第1期，第63－67页。

[12]刘剑文（主编）：《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第84页。

[13]预算外资金是财政支出制度的一个重要方面。在我国，就目前情况来看，并没有法律对预算外资金的规范使用作出规定。因此，怎么办这部分资金纳入到法治之轨道也是财政支出结构优化应当考察的重要问题。但是，就研究的角度看，预算外资金的支出比例等数据很难收集。这是我们研究的一个困难。非制度资金也面临着同样的问题。

[14]表1中“比重”是“占总支出的比重” 的简称。本表数据的来源是《中国统计年鉴》（2002年）。值得注意的是，结合本案之“非典”，2003年的财政支出数额和比重应当有一个重大的变化。

[15]表2中的“比重”是“占总预算外支出”的简称。

[16]财政支出结构对农业产业发展的不够重视在2003年至今得到了一定程度的改善。特别是今年的“两会”召开以后，各级政府部门依照“两会”的精神制定和贯彻了一系列“三农”政策。

[17]财政支出结构的不合理表现（5）和（6）参见张淑欣：《论我国财政支出结构的优化与调整》，载《北方经贸》，2004年第1期，第22－23页

[18]世界各国财政支出结构的宏观表述参见刘剑文：《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第87－93页。

[19] 陈颂东：《财政支出结构的国际比较与我国财政支出结构的优化》，载《改革》，2004年第1期。

[20] 张淑欣：《论我国财政支出结构的优化与调整》，载《北方经贸》，2004年第1期，第22－23页。

[21] 与国家的基本职能相对应，即政治职能、经济职能和社会公共事务功能。

[22] 财政支出结构的调整不仅仅要和国家的基本发展相适应，提高财政支出资金的监督和使用效率也是优化财政支出结构的一个更为重要的方面。

[23] 本案例选自中国政府采购网（http://www.ccgp.gov.cn）。

[24] 本案例的分析参考了中国政府采购网（http://www.ccgp.gov.cn）对相应案例的评析。

[25] 尽管有学者提出，由于租税是为取得国家提供的而支付的对价，租税的前提即是国家公共物品的提供。因此，租税的给付与国家公共物品的提供构成税收之债双方当事人的主义务。因而主张，税收并非单纯的单方债务，而更应该是双方债务。但国家的这种对待给付义务仅具有抽象层面的意义，从具体纳税人与国家的关系来看，国家对纳税人并不承担直接的给付义务。

[26] 参见[台湾]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第119页。

[27] 参见翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期，安徽大学出版社2002年版。

[28] 参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第85页。

[29] 参见陈清秀：《税法总论》（第2版），（台湾）翰芦图书出版有限公司2001年版，第378页。

[30] 为确保税收债权的实现，法律可以明确规定第三人的加入，如第二次纳税义务人的加入，但在法律没有此明文规定时，是不允许第三人加入的。

[31] 参见魏振瀛主编：《民法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年9月版，第181页。

[32] 参见刘剑文：《税收筹划的基本理论问题》，载《中国税务》2004年第1期。

[33] 参见刘剑文：《税收筹划的基本理论问题》，载《中国税务》2004年第1期。

[34] 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第380页。

[35] 善意取得制度主要适用于动产转让，与本案的分析关系不大，故不在本文的讨论范围之内。

[36]此案例由最高人民法院中国应用法学研究所颁布，系互联网公开资源，见http://www.chinalawedu.com/news/2003_8/3080513512044.htm。本文旨在从不同的角度——税收实体法和程序法的角度——对本案例进行分析。

[37] 刘剑文：《税法学》，人民出版社第2版，第48页。

[38] 牡丹江征用土地依据的批复包括三项：国家计委计燃字［1987］第22l号文件和水电部水电电规字［1987］第19号文件对牡丹江第二发电厂三期扩建工程计划任务书和初步设计的正式批复；黑龙江省土地管理局、劳动局、公安厅、粮食局、财政厅联合下发黑土建［1988］第24号《关于牡丹江第二发电厂三期扩建工程征拨用土地的批复》和牡丹江市土地管理局下发的《关于牡丹江有机化工长整体搬迁建设征用土地的批复》。

[39]施正文：《税收程序法论》北京大学出版社，第248页。

[40]有学者对纳税担保人作为税收强制执行措施的对象的合法性和合理性提出了置疑，认为“纳税担保人和税务机关之间并不是行政主体和行政相对人的关系，他们之间的关系在本质上是保证人和被保证人的关系。纳税保证人所负的义务类似于私法上的给付义务，而不是公法上的纳税义务。虽然这一规定有助于国家税款的及时足额征收，但对纳税人直接采取的强制措施也可能影响私法秩序的安定。”参见刘剑文（主编）：《税法学》人民出版社，第437页。

[41] 关于税收强制执行措施实施的这个条件在实际运行中难以得到全面的贯彻，当前的税收征管环境下，纳税人、扣缴义务人和纳税担保人抵制纳税的情形较为普遍，法律要求所有的税收强制执行措施都应当得到县级以上税务局的局长的批准在现实中难以完全实现。这种情况导致了如果税收强制执行措施的相对人起诉到法院，税务机关一般在这个条件下都面临到程序违法的结局，给税收行政的效率产生不利的影响。所以有学者认为法律关于税收强制执行措施的批准制存在不合理之处。但是尽管如此，因为税收强制执行措施事关纳税人等的相关利益，所以批准制虽然貌似严格，但是对于纳税人等的利益保护有着积极意义。在当前的法律环境下仍然应当得到严格执行。

[42] 这里有一个法律解释的问题，按照第88条第3款的规定，“可以采取本法第40条规定的强制执行措施。”因此或者有的会认为也应当取得县级以上税务局局长的批准，该税收强制执行措施才能实施，但是从该款中的限定词“作出处理决定的税务机关”可以看出，这种情形下不需要税务局局长的批准即可实施。